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1、关于A公司改制项目税务咨询意见20*年*月*税务师事务所有限公司我们接受委托，对B集团下属A公司改制项目出具税务咨询报告。我们依据现行中国税务法律法规以及规范性文件的规定，参考B集团下属的C公司提供的企业改制工作总结（以下简称“工作总结”）中描述的A公司改制工作要点而出具税务咨询意见。根据工作总结，A公司改制项目已由*某评估有限公司出具了土地评估报告、某会计师事务所出具了财务审计报告、某评估有限公司出具了全部资产、负债评估报告，并已将所有改制材料递交主管工商局，取得了主管工商部门批复，并换发了新的公司营业执照。本咨询意见将主要就A公司改制中的因土地评估增值而对C公司、A公司所产生涉税影响进行论
2、述，A公司改制中其他资产、负债有可能产生的税务问题不在本咨询意见论述范围之列。一、整体事项描述根据工作总结描述，B集团下属的A公司由原A厂改制而来，原A厂是隶属于C公司的全民所有制企业，改制后的A公司，投资总额*万元人民币，注册资金*亿元人民币，其中：C公司出资*万元，占注册资本的*%；D公司出资*万元，占注册资本的*%。投资双方剩余投资计入A公司资本公积。（图示略）二、对A公司改制的税务分析A公司在改制前是隶属于C公司的全民所有制企业，通过改制成为有限责任制公司，投资方为C公司与D公司。据此我们对A公司改制中主要税种的影响分析如下:（一）企业所得税根据财政部、国家税务总局关于企业兼并重组业务
3、企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，此次A公司的改制行为属于企业重组行为，该行为是界定为“新设公司”还是界定为“简单法律形式变更”，对于C公司和A公司在企业所得税上将产生不同的影响，现根据上述两种界定对企业所得税不同影响进行分析。第一种界定，新设公司：自财政部、国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）文件公布后，均应按此文件的规定判断企业的重组业务是否缴纳企业所得税。在A公司改制中，C公司以A厂净资产出资，D公司以现金出资，该过程应视为新设公司，应根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条及关于企业处置资产所得税处理问题的通
4、知（国税函2008828号）的规定，按照视同销售确定相关收入。即C公司应视同以公允价值（即评估值）转让了相关资产，资产的公允价值减除其计税基础和相关税费为应纳税所得额。在这种情况下，如C公司已就资产增值部分按视同销售计算缴纳企业所得税，从税法上可视为相关资产的历史成本已发生了增加，A公司在计算应纳税所得额时可将土地评估增值部分通过摊销计入当期费用扣除。如果A公司对相关资产再行转让，在计算应纳税所得额时，也可按评估增值后的资产金额考虑折旧摊销后确认转让成本。以上为一般税务处理，如C公司同时满足下述条件则可适用特殊税务处理,从而享受企业所得税的暂时减免。(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或
5、者推迟缴纳税款为主要目的。(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。考虑到上述条件的第(2)条，C公司以原A厂的资产向新公司投资时，必须满足财税200959号文中第六条第(三)项中“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”的要求，如C公司转让的资产不足其全部资产的75%,则不能享受特殊税务处理。因此，C公司如不能满足特殊税务处理的条件，应按照一般税务处
6、理的规定计算缴纳企业所得税。上述意见是基于“新设公司”角度，对C公司在A公司改制中的企业所得税影响进行的分析。第二种界定，简单法律形式变更：从全民所有制企业改制角度分析，A公司改制也可视为法律形式的简单变更。A公司由全民所有制企业变更为有限责任制公司，并在改制完成后，A公司再向D公司定向增发股份，该过程也可能界定为简单的法律形式变更。A公司由全民所有制企业变更为有限责任制公司这个过程，是否能界定为简单的法律形式变更在税法上目前没有明确的规定。为了明确该问题，避免产生涉税风险，B集团应与律师进行沟通。同时，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产均应以历史成本为计税基
7、础。这里的历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间的资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。在会计上按各项资产评估值调整了账面价值，并按评估增值后的价值进行了摊销，但税法上不能认为其历史成本发生了改变，评估增值部分的折旧、摊销均不得在税前扣除。A公司如将土地评估增值部分通过摊销计入当期费用，在计算应纳税所得额时将不得扣除，并在企业所得税汇算清缴申报时做纳税调整增加。如果A公司对相关资产再行转让，在计算应纳税所得额时，只能按评估增值前的资产金额考虑折旧摊销后确认转让成本，不得按评估增值后的账面金额确认成本。上述意见是基
8、于“简单法律形式变更”角度，供B集团参考。至于A公司改制的程序的合法、合规性（特别是涉及到土地使用权的一系列操作），是否符合我国法律规定，是否属于“简单法律形式变更”，B集团应向有关律师进一步咨询。B集团或C公司可依据以下理由，以尽量争取有利的税务待遇：一、从全民所有制企业改制角度分析，A公司改制可视为法律形式的简单变更，由全民所有制企业变更为有限责任制公司，并在改制完成后，再向D公司定向增发股份，改制前后资产、负债的关系未发生变化。二、A公司在变更为有限责任制时，工商管理部门为A公司办理了相应的工商变更登记（不是工商注销和新设），并进行公司名称变更。三、A公司原为全民所有制企业，A公司的改制
9、符合国家推进有关企业兼并重组的政策精神，是为了摆脱企业经营困境而进行的必要举措。四、原A公司作为全民所有制企业，上级主管单位C公司对其拥有管辖权,变更为有限责任制后，C公司仍对其实际控制。五、在对A公司进行评估时，按预计土地收储收入对土地进行了评估，但这部分增值并未实际发生，收入还未实现，如要求企业按评估增值部分缴纳企业所得税，将对企业生产经营造成重大的税收负担，这是企业无法承受的。同时，我们也听到有类似公司采取相似的方式完成了企业改制，且在改制过程中并未产生企业所得税。B集团需要特别注意的是，部分税务机关对于适用59号文中规定特殊重组的会计处理存在着以下认识，凡企业发生适用特殊税务处理的重组
10、行为，会计的记账价值均不得偏离其税收成本，即会计不得按其公允价值调整其账务处理。在这种情况下，C公司和A公司将无法按评估值改变其会计记账。为保证B集团后续所属其他企业的改制工作的顺利开展，B集团可就此类问题向财政部、国家税务总局提出诉求，争取国家政策支持。但向财政部、国家税务总局提出申请，也存在着诸多风险，申请耗用时间长、沟通成本高、且获得的最终结果不确定能满足实际工作需要。（二）营业税（营改增后不征收增值税）在A公司改制中，从法律意义上，无论是界定为C公司以净资产出资新设公司，还是界定为A公司简单的法律形式改变，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。按C公司以净资产出资设立新公司界
11、定，在新设公司的过程中，全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力如为一并转入改制后的A公司，可以满足国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第51号）中的规定，不属于营业税征收范围；按A公司法律形式的简单改变界定，由于相关资产的所有权未发生实际的转移，目标公司不需就其中不动产、土地使用权转让缴纳营业税。（三）印花税根据财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号）第一条规定，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，
12、凡原己贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。第二条规定，企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。第三条规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。因此，A公司改制后会计科目记载的转为实收资本或资本公积的资金中，评估增值部分及新引入部分应按万分之五的比例贴花。（四）契税因改制行为发生在2011年，应适用财政部、国家税务总局关于企业改制重组契税政策的通知（财税2008175号）的规定（注：财税20124号是财税2008175号的延续），非公司制国
13、有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。在改制完成后，C公司占有A公司*%的股权（超过50%）,A公司在改制中涉及土地、房屋权属的变更可免征契税。（五）土地增值税根据中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则、财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知（财税字199548号）第一条的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增
14、值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，自有土地评估增值不需缴纳土地增值税，在转让时发生的增值，应缴纳土地增值税。因此，A公司改制过程中发生的土地评估增值属于自有土地评估增值，不需要缴纳土地增值税。（六）房产税根据财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税2008152号），对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。因此，在A公司改制过程中，对房屋建筑物评估增值增加的价值，只要是按照国家有关会计制度规定进行核算的，A公司均应按调整后的价值作为计算房产税的基础。三、声明需要特别说明的是，本咨询报告是基于工作总结中对A公司改制工作的描述，对于其中的涉税问题的咨询意见主要是依据国家各税种的税务规定。地方主管税务部门在实务管理时可能对法规有不同的理解，操作也可能存在差异。
