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1、高级财务会计第二章 合并财务报表本章要点本章要点第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节与外币报表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理第六节第六节合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编合并财务报表的编制原理和方法制原理和方法1 合并财务报表的特点合并财务报表的特点2 2 合并财务报表的种类合并财务报表的种类3 3
2、如何确定合并范围如何确定合并范围4 4 如何理解合并报表工作底稿中的调整如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。体的财务状况、经营成
3、果和现金流量情况的财务报表。反映的对象不同反映的对象不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团整体财务信息（非单个企业）编制主体不同编制主体不同企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）编制基础不同编制基础不同个别财务报表个别财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）编制方法不同编制方法不同采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余（非按账簿余额额/发生额填列）发生额填列）二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类按编制时间及目的按编制时间及目的分类分类按反映的具体内容不同分类按反映的具体内容不同分类合并资产负债表合
4、并资产负债表合并利润有合并利润有合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并股权取得日的合并报表股权取得日的合并报表股权取得后的合并报表股权取得后的合并报表三、合并范围三、合并范围合合并并范范围围含义：是指纳入合并报表的含义：是指纳入合并报表的企业范围企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定
5、： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定 有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。定义定义 实质重于形式实质重于形式认定原则认定原则 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形具体认定具体认定 持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权 “潜在潜在”表决权表决权注意辨析注意辨析
6、（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同，母公司所控制的特殊目的实体相同，母公司所控制的特殊目的实体都要纳入合并范围都要纳入合并范围四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序（一）（一） 编制原则编制原则（二）（二） 基础工作基础工作（三）（三） 编制步骤编制步骤（四）（四） 关于调整处理关于调整处理（五）（五） 关于抵消处理关于抵消处理（一）编制（一）编制原则原则 是真实性原则的要求是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各
7、期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。1.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销2.一体性原则一体性原则3.重要性原则重要性原则（二）（二） 基础基础工作工作1.1.统一会统一会计政策计政策2.2.统一会统一会计期间计期间3.3.提供必提供必备资料备资料（三）编制步骤（三）编制步骤开设工作开设工作底稿底稿将个别报将个别报表数据过表数据过入工
8、作底入工作底稿稿加计合计加计合计数数编制调整编制调整分录、抵分录、抵消分录消分录计算合并计算合并数数将合并数将合并数抄入各合抄入各合并报表并报表（四）关于调整处理（四）关于调整处理为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整 实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法将母公司对子公司
9、长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整进行调整 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的购买方支付的合并对价合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购购买方购买被购买方买方100股权股权假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值例题例题表表2-1合并报
10、表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200550060030010505001 420*调整调整调整调整5008006002020（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理1 抵消处理的意义抵消处理的意义2 2 抵消处理的类别抵消处理的类别3 3 各类抵消处理与各种合并各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系报表的编制的关系第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有
11、关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第二节第二节 与与内部股权投资有关的抵消内部股权投资有关的抵消处理处理一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理合并日合并报表与合并日后各期末合并日合并报表
12、与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同消处理的内容和方式均有所不同主要关注点主要关注点一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果1理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键2主要关注点主要关注点二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理
13、（一）同一控制（一）同一控制下的企业合并下的企业合并（二）非同一控（二）非同一控制下的企业合并制下的企业合并（三）分步实现（三）分步实现的企业合并的企业合并合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比
14、例之乘积（一）同一控制下的企业（一）同一控制下的企业合并合并被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理同一控制下股
15、权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制（二）非同一控制下的企业（二）非同一控制下的企业合并合并 在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为确认为商誉，或计入留存收益商誉，或计入留存收益合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值
16、调整？价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？份额的差额计入留存收益？被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值表表2-2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认被购买方可辨
