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1、第第14章章 所得税所得税本章学习目标本章学习目标会计准则与税收法规的差异分析会计准则与税收法规的差异分析资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法运用的特殊情况资产负债表债务法运用的特殊情况所得税会计信息的披露所得税会计信息的披露n( (一一) )法规依据不同法规依据不同n会计利润的确定，主要以企业会计准则和会计利润的确定，主要以企业会计准则和有关财务制度为依据。其中，企业会计准有关财务制度为依据。其中，企业会计准则在会计利润的确定上起着主导作用。则在会计利润的确定上起着主导作用。n应纳税所得额的确定，是以所得税税法为应纳税所得额的确定，是以所得税税法为依据计算得到
2、的。依据计算得到的。14.1 会计准则与税收法规的差异分析会计准则与税收法规的差异分析n( (二二) )信息使用者及企业的心态不同信息使用者及企业的心态不同n财务报表的使用者主要是其所有者及债权财务报表的使用者主要是其所有者及债权人。因此，对于确定会计利润所持的心态人。因此，对于确定会计利润所持的心态，企业往往会高估。，企业往往会高估。n应纳税所得额的信息使用者是税务部门。应纳税所得额的信息使用者是税务部门。应纳税所得额高，必然会引起企业的税务应纳税所得额高，必然会引起企业的税务支出增加。支出增加。( (三三) ) 对企业违规行为的制约机制不同对企业违规行为的制约机制不同n企业在会计利润确定上
3、的违规行为，一般企业在会计利润确定上的违规行为，一般不认定为违法行为；而对应纳税所得额的不认定为违法行为；而对应纳税所得额的违规确定则属于违法行为。违规确定则属于违法行为。n会计利润的违规行为主要是通过年度报表会计利润的违规行为主要是通过年度报表的审计进行制约；而应纳税所得额的违法的审计进行制约；而应纳税所得额的违法行为则是通过经常性的税务审计来完成。行为则是通过经常性的税务审计来完成。n从利润表的角度出发，税前会计利润是按从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得则是按照税之前的会计利润。应纳税所得则
4、是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。益或所得。（四）从（四）从特定期间特定期间的角度分析会计准的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异则与税收法规之间的具体差异p 永久性差异永久性差异p 时间性差异时间性差异1.1.永久性差异：某一会计期间，由于会计准则永久性差异：某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用（或利得和损失）和税法在计算收益、费用（或利得和损失）时的口径不同，所产生的税前会计利润与应时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。纳税所得额之间的差异。 这种差异仅影响这种差异仅影响发生当期发生当期，不影响以
5、后，不影响以后期间，不会在以后各期转回或期间，不会在以后各期转回或无法消除。无法消除。（四）特定期间内会计利润与应纳税（四）特定期间内会计利润与应纳税所得额的数量差异所得额的数量差异永久性差异包括以下四种类型：永久性差异包括以下四种类型： 类型类型 会计制度会计制度 税收法规税收法规 例例 如如 处理方法处理方法 （1 1）确认收益确认收益不确认收益不确认收益国库券利息国库券利息- - （2 2）不确认收益不确认收益确认收益确认收益关联交易价差关联交易价差+ + （3 3）确认支出确认支出不确认费用不确认费用非公益性捐赠等非公益性捐赠等+ + （4 4）不确认费用不确认费用确认费用确认费用技术
6、开发费等技术开发费等 - -【例例1 1】假设某企业于假设某企业于20102010年初成立，当年实现年初成立，当年实现税前会计利润税前会计利润200200万。适用所得税税率为万。适用所得税税率为25%.25%.当年发生下列与纳税有关的事项：当年发生下列与纳税有关的事项：（1 1）会计上确认了）会计上确认了2 2万国库券利息收入，而按万国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。税法规定不交所得税。（2 2）当年发生工资费用）当年发生工资费用1515万，而按税法核定的万，而按税法核定的计税工资为计税工资为1212万。万。（3 3）由于违法经营被罚款）由于违法经营被罚款3 3万。万。（4 4）当期发生
7、研究开发支出共计）当期发生研究开发支出共计7070万，其中研万，其中研究阶段支出究阶段支出1010万，开发阶段不符合资本化条万，开发阶段不符合资本化条件的支出件的支出2020万。万。要求：计算要求：计算20102010应交所得税额。应交所得税额。 【补充资料补充资料】：税法规定：税法规定企业所企业所得税法得税法和和企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例规规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；未形成无形资产计入当得额时加计扣除；未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实
8、扣除的基础上期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的，允许再按其当年研发费用实际发生额的5050，直接抵扣当年的应纳税所得额；研，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的成本的150150在税前摊销。除法律另有规在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于定外，摊销年限不得低于1010年。年。2.2.时间性差异时间性差异：指税法与会计制度在确认收益：指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的、费用或损失的时间时间不同而产生税前会计利不同而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。润与应税所得之间的差
9、异。时间性差异包括以下四种类型：时间性差异包括以下四种类型：类型类型 会计制度会计制度税收法规税收法规 例如例如 处理处理方法方法 （1 1）当期收益当期收益以后期收益以后期收益 公允价值变动损益公允价值变动损益- -（2 2）当期费用当期费用 以后期费用以后期费用 减值减值+ + （3 3） 以后期收益以后期收益 当期收益当期收益允许退货的销售允许退货的销售+ + （4 4） 以后期费用以后期费用当期费用当期费用 直线法折旧直线法折旧- - 【例例2 2】假设某企业于假设某企业于20102010年实现税前会计利润年实现税前会计利润200 000200 000元。适用所得税税率为元。适用所得税
10、税率为25%25%。0909年末年末购入的一台新设备，成本为购入的一台新设备，成本为100 000100 000元，预计元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为限为5 5年，会计上也采用直线法计提折旧，年年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为限为1010年。年。要求：计算要求：计算20102010应交所得税额并做出账务处理应交所得税额并做出账务处理（利润表法和资产负债表债务法）。（利润表法和资产负债表债务法）。 利润表法分析思路：利润表法分析思路：该差异属于时间性差异。该差异属于时间性差异。税法计算的年折旧额税法计算的年折旧额=100 000/5
11、=20 000=100 000/5=20 000会计计算的年折旧额会计计算的年折旧额=100 000/10=10 000=100 000/10=10 000（元）（元）折旧年限不同时间性差异折旧年限不同时间性差异=2 0000-1 0000=10 000=2 0000-1 0000=10 0002020* *0 0年应纳税所得年应纳税所得=200 000-10000=190 000=200 000-10000=190 0002020* *0 0年应交所得税年应交所得税=190000=190000* *25%=47 50025%=47 500借：所得税费用借：所得税费用 5 贷：应交税费贷：应交
12、税费应交所得税应交所得税 4.75 递延所得税负债递延所得税负债 0.25 资产负债表债务法分析思路：资产负债表债务法分析思路： 根据税法的应纳税所得额计算应交所得税：根据税法的应纳税所得额计算应交所得税：借：所得税费用借：所得税费用 4.754.75 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 4.754.75税法计算的年折旧额税法计算的年折旧额=100 000/5=20 000=100 000/5=20 000会计计算的年折旧额会计计算的年折旧额=100 000/10=10 000=100 000/10=10 000（元）（元）根据计算基础与账面价值计算递延所得税：根据计算基础与账面价值
13、计算递延所得税： 计税基础计税基础80 00080 000 计税基础计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税资产账面价值账面价值 计税基础计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税资产账面价值账面价值 计税基础计税基础可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税资产应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税负债递延所得税负债n【例例4 4】以下项目中，产生应纳税暂时性差以下项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）异的有（）
14、A.A.期末预提产品质量保证费用期末预提产品质量保证费用B.B.税法折旧小于会计折旧形成的差额税法折旧小于会计折旧形成的差额C.C.对可供出售金融资产期末公允价值大于取得成本对可供出售金融资产期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整的部分进行了调整D.D.对投资性房地产期末公允价值大于初始购入价格对投资性房地产期末公允价值大于初始购入价格。E.E.对无形资产企业期末根据可收回金额小于账面价对无形资产企业期末根据可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备值的部分计提了减值准备第二节第二节 资产负债表债务法资产负债表债务法n重点关注资产负债表中递延所得税资产与递重点关注资产负债表中递延所得税资产与
15、递延所得税负债的确认和计量。延所得税负债的确认和计量。n资产负债表债务法着眼于资产负债表债务法着眼于特定时点特定时点资产、负资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。债的账面价值与其计税基础之间的差异。n资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到抵扣的为将在未来得到抵扣的递延所得税资产递延所得税资产，或，或在未来予以支付的在未来予以支付的递延所得税负债递延所得税负债。一、一、 运用资产负债表债务法的基本程序运用资产负债表债务法的基本程序1 1、涉税交易或事项、涉税交易或事项发生时发生时的处理：的处理：（1 1）比较资产或负债的账面价值与计税基）
16、比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算暂时性差异。础，计算暂时性差异。（2 2）分析）分析涉税交易或事项的性质涉税交易或事项的性质，判断是，判断是否符合资产和负债的条件。否符合资产和负债的条件。（3 3）对于符合条件的，按准则规定计量递）对于符合条件的，按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金延所得税资产和递延所得税负债的具体金额。额。（1 1）比较资产或负债的账面价值与计税基础）比较资产或负债的账面价值与计税基础，计算资产负债表日的暂时性差异。，计算资产负债表日的暂时性差异。（2 2）分析评价暂时性差异确认递延所得税负）分析评价暂时性差异确认递延所得税负债、递延所得税资产的应有期末余额；债、递延所得税资产的应有期末余额；（3 3）比较应有期末余额与期初余额，将期初）比较应有期末余额与期初余额，将期初数调整为期末数，即调增或调减递延所得税数调整为期末数，即调增或调减递延所得税负债、递延所得税资产的金额。负债、递延所得税资产的金额。（4 4）分析）分析涉税交易或事项的性质涉税交易或事项的性质，确定对递，确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的延所得税负债或递延所得税资
