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1、养老金的会计账务处理养老金计划的性质养老金计划是为了补偿员工在工作期间为企业提供的服务，雇主与员工达成的，在员工退休后由雇主为其提供退休后福利的协议。我们主要讨论养老金计划出资人，即雇主对养老金的会计处理和对外报告的问题。养老金计划一般分为设定缴存金额计划和设定受益计划。我们主要讨论设定收益计划的处理。养老金设定受益计划养老金设定收益计划直接规定了员工退休以后可以获得的福利。福利数额的计算公式主要由员工在企业的服务年限及其临近退休前所达到的工资水平决定。为了兑现对员工退休以后的设定收益承诺,企业必须在当前缴存养老金（涉及资金的时间价值计算）。企业可以采用各种方法缴存养老金，但不管什么方法，都必
2、须保证员工在退休以后可以获得计划设定的养老金。设定缴存金额计划的受益人是员工,而设定受益计划的受益人是雇主。设定受益计划下，基金账户管理人的主要目的是保护并投资基金资产，从而确保有足够的资产用于履行对员工的承诺。基金在形式上是一个独立的主体，但实质上,基金的资产和负债归雇主所有。换句话说，只要养老金计划没有终止，雇主就必须按计划支付设定福利。一方面，基金持有的累计资产不足时企业必须进行相应的补充；另一方面,当基金持有的累计资产超过超额收益时，企业可以收回相应的收益，如减少以后期间的缴存金额或者直接拿回部分已缴存资金。因为设定受益计划是在未来不确定的情况下提供确定的福利，所以企业必须妥善制定适当
3、的出资计划，保证员工退休以后企业有足够的资金用以履行福利承诺。出资水平一般依据一系列因素确定，包括员工流动性、死亡率、服务年限、工资水平以及里利息收入等。雇主承担了设定受益计划的风险，因为它们必须缴存足额的资金以满足设定的福利成本。但是，费用的确认并不完全等同于缴存的资金。同理，负债的确认也存在争议，因为其计量和确认不确定的事项相关。养老金会计计量负债的不同方法很多人认为养老金负债是雇主以养老金计划的形式获取员工服务而产生的对员工的递延薪酬负债。计量方式有很多。一种方法是以应该给员工的既得福利为基础计量养老金负债。既得福利是指即使员工不再为企业提供额外服务也有权获得的福利。大部分养老金计划都规
4、定了员工在获取既得福利之前需要为企业服务的最低年限。企业一般会在既得福利的基础上，根据员工当前工资水平计算既得福利负债。另一种方法计量负债的方式是以设定服务年限和非设定服务年限为基础，即基于员工的所有服务（包括设定和非设定服务），根据当前工资水平计算递延薪酬。利用这一方法计算出的称为累计福利负债。第三种方法同样基于员工的设定服务和非设定服务，但使用未来工资水平计算递延薪酬。利用这一方法计算出的称为预测的福利负债。鉴于未来工资预期比当前工资高，在该方法下计算的养老金负债应当是最大值。养老金计划净资产的确认企业必须在资产负债表中确认设定受益计划的盈余或赤字。盈余或赤字代表计划资产的公允价值和预测的
5、福利负债之间的差额。养老金费用的组成1.服务成本。服务成本是指企业因取得员工提供的服务而支付给员工的应付养老金福利（预测的福利负债）的增加。具体来说，精算师首先按照计划的受益公式预测雇主每年因员工提供的服务而需要支付给员工的额外福利，然后将这些未来福利成本折现至当期得到其现值。FASB采用了福利/服务年数法，即基于未来薪酬水平计算养老金福利。2、负债的利息。假设的折现率应该反映企业有效反映企业有效结算养老金福利的利息率。在确定结算利率时，企业应当参考高质量固定收益投资的回报率。在确定结算利率时,企业应当参考高质量的固定收益投资的回报率，这类投资的现金流的时间和金额与预期应支付的福利相符。3、计
6、划资产的实际收益。累计养老金基金资产在某一年度产生的收入与企业员工福利计划的净成本的计量密切相关。因此，企业应该根据本年累计养老金资产所产生的利息或者分红，及其公允价值变动来调整当年的养老金费用。养老金计划的资产一般是特定收益下风险较小的股票、债券和其他有价证券以及投资性房地产等。计划资产的实际收益包括养老金基金产生的利息、分红以及养老金资产公允价值变动产生的已实现或未实现损益。实际收益=（计划资产期末余额-计划资产期初余额）-（当期缴存额-支付的福利）计划资产的期末公允价值5000000减：计划资产的期初公允价值4200000计划资产公允价值的增加800000减：当期缴存额500000减：当
7、期支付的福利300000200000计划资产的实际收益6000004、前期服务成本的摊销。企业通常会因追溯性福利带来的成本养老金计划的修正（包括养老金计划的初始缴存）分摊至未来期间的养老金费用，尤其是在参与员工剩余服务年限内分摊。5、利得或损失。（1）计划资产实际收益和期望收益的差额；（2）以前期间净利得或净损失的摊销。养老金工作底稿2014年分录和工作底稿首先，我们假设Z公司在2014年1月1日提供了以下与2014年养老金计划相关的信息：2014年1月1日计划资产余额:$100000;2014年1月1日,预测的福利负债余额:$100000;年度服务成本:$9000;结算利率:10%;计划资产
8、实际收益:$10000；年度缴存金额:$8000;本年向退休人员支付的养老金福利:$7000。前期摊销成本企业在设立或者修正养老金计划的当期报告前期服务成本带来的费用吗？FASB的答案是否定的。理由在于，除非希望在未来获得更好的服务，否则雇主不会因为以前年度的服务提前向雇员支付福利。企业不应该在修正计划的当期追溯确认福利，而应在初始确认是用前期服务成本抵减其他综合收益，并且在预期受益于新计划的雇员剩余的服务年数内将前期服务成本作为养老金费用的一部分进行摊销。准则委员会倾向于使用与计算单位产品成本相似的服务年数法来计算年度摊销费用。我们假设Z公司的养老金设定受益计划包含170位雇员,在和雇员协商
9、以后,Z公司在2015年1月I日修订了计划，并承诺给雇员80000美元的前期服务成本。组别雇员数量预计退休年份（12月31日）A402015B202016C402017D502018E202019170年份ABCDE总和2015402040502017020162040502013020174050201102018502070201920204040120200100500年份服务年数总和平均每年服务成本年度摊销费用201517016027200201613016020800201711016017600201870160112002019201603200800002015年分录和工作底稿
10、承上例,2015年1月1日Z公司修订了养老金计划,并向雇员承诺支付现值为80000美元的前期服务福利。如上一小节所示2使用服务年数法计算年度摊销费用（2015年为27200美元）。该公司2015年养老金计划的其他相关信息如下：年度服务成本:$9500;结算利率:10%;计划资产实际收益:$11100；年度缴存金额:$20000;本年支付给退休人员的福利:$8000;按照服务年数法计算的前期服务成本:$27200;2014年12月31日累计其他综合收益（下文简称累计OC）:0Z公司在2015年12月31日与养老金费用相应的会计分录如下：借：养老金费用44800其他综合收益一前期服务成本52800
11、贷：现金20000养老金资产/负债77600利得或损失设有养老金计划的企业往往担心养老金费用无法发生无法控制且难以预测的波动，波动的原因主要有：（1）养老资产公允价值突然发生巨大变动；（2）影响预测的福利负债的精算假设发生变化。FASB决定通过平衡手段降低养老金费用的波动性，从而抑制甚至消除因此带来的波动。平滑计划资产的未预期利得和损失作为养老金费用的一部分,计划资产的实际收益可以抵减养老金费用的数额（假设实际收益大于零）。因此,实际收益的巨大变动可能会对本年养老金费用产生巨大影响。假设某企业（养老金资产）本年在股票市场上的收益率为40%,这个金额巨大却很有可能是偶然发生的事项会影响本期养老金
12、费用吗？精算师再涉及用于支付未来期望福利的出资计划时避免了波动性问题。他们设定一个期望收益率，并将其乘以一定合理期间内资产的加权价值，从而得到计划资产的期望收益。然后他们利用这已期望收益涉及企业的出资计划。FASB采纳了精算师的方法以减少实际收益带来的巨大波动。企业以计划资产的期里收益而非某一年的实际收益作为养老金费用的组成部分，即期望收益率乘以计划资产与市场相关的价值。计划资产与市场相关的价值可能是计划资产的公允价值，可能是与公允价值相关、通过系统合理的方法估算的价值。期望收益和实际收益之差称为未预期利得或损失，FASB直接称其为资产利得和损失。当实际收益大于期望收益时会产生资产利得；相反，
13、当实际收益小于期望收益时会产生资产损失。企业通过其他综合收益利得或损失记录资产利得和损失，并将其与以前年度累积的利得和损失合并。平衡养老金负债的未预期利得和损失预测的福利负债的未预期利得和损失称为负债利得和损失。与资产利得和损失一样，企业会将负债利得和负债损失记入其他综合收益利得或损失科目。它们会将未摊销的资产和负债的利得和损失记入累积其他综合收益，并在资产负债表的股东权益”中列示。通道法由于资产、负债的利得和损失可以相互抵消，因此与利得和损失相关的累积其他综合收益的数额不一定很大。不相互抵消的情况也是有可能发生的，因此与利得和损失相关的累计其他综合收益会持续增长。通道法：当该账户累计余额过大
14、时，企业应当用通道法进行摊销。FASB设定了于此的福利负债的期初余额和计划资产与市场相关的价值两者中较大值的10%作为界限。当与利得和损失相关的累计其他综合收益超过这一界限时，企业应当对其进行摊销。如下例:年初余额预测的福利负债计划资产与市场通道+10%相关的价值20131000000900000100000201412000001100000120000201513000001700000170000201615000002250000225000201717000001750000175000201818000001700000180000如果与利得和损失相关的累计其他综合收益的余额处于通道的上限和下限之间，那么企业无须摊销。此时，公司不需要修改与利得和损失相关的其他综合收益。如果企业需要摊销，则最小摊销额等于超过界限部分除以除以预期收益于该计划的员工的平均剩余服务年数。利得或损失的举例2014年初余额2015年年初余额2016年年初余额预测的福利负债210000026000002900000计划资产与市场相关的价值260000028000002700000S公司在2014年和2015年分别确认了其他综合收益精算损失400000美元和300000美元。如果所有参与计划雇员的平均剩余服务年数为5.5年,那么净利得或净损失的摊销表如下:年份预测的福利负债计划资产通道
