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1、新会计准那么下金融工具的分类和计量2008年的国际金融危机给全球经济、金融市场带来巨大的破坏，危机后金融工具会计准那么的复杂性和公允价值计量、金融资产减值模型的顺周期性备受指责，金融危机也使人们意识到高质量会计准那么对全球金融体系和资本市场的稳定至关重要，客观上加速了金融工具准那么的修订进程。2009年4月G20国领导人举行峰会，敦促国际会计准那么理事会IASB对金融工具会计准那么进行全方位改革,主要目的是降低会计准那么的复杂性，缓解顺周期效应。自2009年起，经历了屡次修订，终于在2014年7月，IASB发布了国际财务报告准那么第9号一金融工具(IFRS9终稿，拟于2018年1月1日生效并取
2、代现行国际会计准那么第39号一金融工具IAS39。为了更好实现我国企业会计准那么与国际财务报告准那么的持续全面趋同，并结合我国企业会计的相关实务，财政部于2016年08月修订起草了企业会计准那么第22号一金融工具确认和计量征求意见稿、企业会计准那么第23号一金融资产转移征求意见稿)和企业会计准那么第24号一套期会计征求意见稿)，下文简称为新准那么，新准那么主要变更了对金融工具分类和计量，对金融资产转移的处理做了更明确的阐释，同时引进了预期信用损失法的金融工具减值模型。在整个金融资产核算体系中，金融工具的分类和计量的J顺周期性受指责最多，也是本次改革的重点；同时，分类和计量也是整个核算体系的根底
3、，后续的金融资产减值、金融资产转移、套期会计都将基于上述分类和计量，因此本文着重对金融工具的分类和计量、重分类展开讨论。一、金融工具的分类和计量1.1 金融资产的分类和计量1.1.1 金融资产分类现行会计准那么要求主体根据自身业务特点和风险管理要求，将金融资产划分为四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产HFT、持有至到期金融资产(HTM)、贷款和应收款项(LAR)s可供出售金融资产(AFS)。针对现存金融资产四分类的复杂性，新会计准那么给出变革方法，要求主体根据管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征，对于所有在准那么范围内的金融资产包含嵌入衍生工具)，都采用相同的分类标准将金融资产
4、分为以下三类：以摊余本钱计量的金融资产AMC、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产FVOCD、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产(FVPL)。业务模式，是指主体如何管理其金融资产以获得现金流量，一是只收取合同现金流量；二是出售金融资产赚钱价差，三是收取合同现金流的同时获取买卖价差。新准那么强调对业务模式评估时，应在合理预期的情况下，从整体层面进行业务评估，而不是根据对个别金融工具的管理意图来评估其业务模式；如果仅在应急情形下出售金融资产，并不会影响对业务模式的评估。此外，对业务模式的评估需要考虑过去的现金流量，也需要考虑未来相关信息，如果现金流实现方式改变，将影响业务模式的评
5、估。合同现金流量特征，是指金融资产的合同现金流量是否仅仅包含本金和以未支付本金为根底的利息。一般来说，权益工存口衍生工具不符合该现金流量特征，现金流比拟简单的债权工具，如普通债券、贷款、应收款项等，可以通过该现金流量测试，但是对于复杂的、混合型债权工具要根据具体条款逐一进行判断。具体判断方法见图1。图1：新会计准那么金融资产三分类决策图业务模式是Pi为 收取G向现金流 和山竹业务极式是否力 扶取合同现金流以摊氽成本计地的金 助资产以公允价百”保H共安 动 计入其他综收航的 金融资产北变动计入扁揭帮命震产 为允价值赭合同现 金流是 占仅 代太本金和 利息 的丸付足否运用公允价他达IY权消除会计配
6、铅根据以上判断结果，FVPL是新准那么下的剩余类别，并且一般情况下，只有债权类资产才可能涉及到三分类，权益类资产和衍生工具通常只能划分为FVPL,但是新准那么也允许企业可以将非交易性权益工具投资指定为FVOCI,一经做出，不能撤销。1.1.2 金融资产计量新准那么下,对AMC计量为：初始确认时以公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额；初始确认后以摊余本钱计量；持有期间的利息收入、减值损失、外汇损益直接确认为当期损益；终止确认时，确认投资收益。FVPL计量：初始确认是以公允价值计量,相关交易费用直接计入当期损益；持有期间的公允价值变动确认为当期损益；持有期间的股息收入、利息收入确认为当期损益
7、；终止确认时，确认投资收益。对FVOCI的初始计量是公允价值，相关交易费用直接计入当期损益。后续计量分为权益类和债券类略有不同：其中，FVoCI（权益类）的公允价值变动确认其他综合收益，不影响损益；终止确认时，其他综合收益也不能转出；划分为FVoCl的债权工具，公允价值的变动也是反映在其他综合收益科目中，终止确认时，从其他综合收益转入到投资收益；持有期间的利息收入、减值损失、外汇损益确认为当期损益。1.1.3 四分类金融资产转换为三分类金融资产最有可能的对应类别金融资产虽然由四分类简化为三分类，但是根本上都能找到最有可能的对应类别。从业务模式评估角度看，之前的四分类几乎涵盖了业务模式的测试。持
8、有目的为仅收取合同本金和对应利息现金流的实质是现行准那么中的HTM&LAR0不以收取合同现金为目的而通过交易获取资本利得为目的的实质为现行准那么的HFT&AFSe从金融工具现金流量特征角度，能通过合同现金流量测试的金融工具只能是债权类的金融资产；债权类的金融资产在现行准那么的分类中，包含了所有的HTM&LAR,还包含局部AFS。综合以上分析，新旧准那么体系下金融资产的根本对应关系如图2。图2:四分类金融资产转为三分类金融资产最有可能对应的类别1.2 金融负债的分类与计量新准那么将金融负债划分为三类：按摊余本钱计量的金融负债、按公允价值计量且其公允价值变动进入当期损益的金融负债、金融资产转移不符
9、合终止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债。其中，前两类和现存准那么对金融负债的分类并没有什么不同。对于新增的第三类金融负债，是从金融资产转移角度考虑，假设主体保存了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬而不满足终止确认条件时，应当并将收到的对价确认为一项金融负债；比方，买断式回购的正回购方仍然保存与债券所有权有关的风险和报酬，正回购方对于融入资金应确认为一项金融负债。假设主体既没有转移也没有保存金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保存了对该金融资产控制的，要按照继续涉入被转移金融资产的程度确认相关负债；比方，银行将信贷资产出售，符合金融资产转移的条件；同时，设立次级权
10、益对特定现金流量担保，当出售的信贷资产发生信用损失时，由银行进行全额补偿。在这种情形下，银行作为出售方由于设立了次级权益，因而保存了所有权相关的局部重大风险和报酬，且保存了对留存局部权益的控制权。此时，银行应根据金融资产转移准那么，计量继续涉入所形成的金融负债。二、金融工具重分类对于金融负债重分类，新旧准那么都规定是不被允许的。对于金融资产重分类,新准那么在重分类的条件、范围、会计处理上有较大变化。现行准那么考虑当主体持有金融资产的意图或者能力发生变化时，可以将金融资产在持有至到期投资与可供出售金融资产之间进行重分类；在新准那么下，当主体改变其管理金融资产的业务模式时，三类金融资产两两均可以进
11、行重分类，但是重分类日必须是业务模式发生变更后的首个会计期间的第一天，即每年的1月1日。其中，业务模式的变更必须由主体的高管人员基于外部或者内部变化而决定，且必须对主体的经营非常重要以及能够向外部各方证实，主体的业务模式才发生变更；因此，新准那么下分类范围虽然较现存比拟广，但是重分类的几率极小。下表1概括了每种重分类后的会计处理。表1：新准那么下金融资产重分类的会计处理P重分类之前的计里方式AMCQFVoCrFVPL，AMa-P重分类当日的公允价值作为新的摊余成本账面价值；重分类前累计的其他综合收益从权益中转出，祓用于调整金融工具在重分类当日的公ft三实际利摩不变一重分类当日的公允价值作为新的
12、账面总额；1重分类前累计的公允价值变动搅益转出；-实际利率以重分类当日的公允价值为基地确定；FVOCr在重分类当日以公允价值计里；公允价值与摊余成本的差额应当确认在其他综合搅益中；实际利率不变；W-P重分类当日的公允价值作为新的账面总额；I实际利率以重分类当日的公允价值为基础确定；FVPL在重分类当日以公允价值计量；1公允价值与账面价值的差额应当确认在损益中；,重分类当日的公允价值作为账面金额；J重分类前累计的其他综合收益从权益中转出在重分类当日转入损益；2-P三、新准那么的挑战可以预见，新准那么的实施对金融企业在业务管理、会计处理、计量方法以及相应的IT系统都带来了不小的挑战。首先，新准那么
13、在金融工具的分类和计量与现行准那么的模型有着本质的不同。例如，新准那么要求管理层对业务模式进行评估，而在金融行业单个主体管理其金融工具的业务模式可能不止一种；预期管理层会将投资组合划分为子组合，以反映业务模式;那么如何决策哪些金融资产是为了收取合同现金流，哪些是为收取现金流和出售的双重目的而持有或哪些是为交易而持有，就成了一个比拟大的挑战。另外，准那么还要求主体进行合同现金流量测试，测试方法如何选择？按金融工具类别，还是具体到个别金融工具，也是一个待攻克的难题。其次，新准那么对一些常规业务做了指导性的规定，但是在实施过程中还是会存在一些不确定性。例如，新准那么要求主体的业务模式发生变更时，必须在各分类类别之间做出重分类，并以重分类日的公允价值计量。如果主体将金融资产从以公允价值计量划为以摊余本钱计量，那么之前计入其他综合收益的累计利得或损失/公允价值变动损益如何处理，准那么并没有明确。如此等等，金融机构必须提早进行新准那么相关的调研，并为其实施投入必要的准备。
