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1、第IOO讲-合并财务报表概述其次十章合并财务报表一合并财务疑侬长期股钥寓与丽揩（R-ffifiT7）本章学问架构长阐股秘蟠与所有者树榆合并处整（BT制下）内丽囱S的能姐S内部债权债翱殆舛处理内部面足fS的台腌S内部走缅较提的合用Ha本章考情分析本章介绍合并财务报表的编制,主要讲解如何依据个别财务报表进行合并处理（编制调整分录和抵销分录）,从而生成合并财务报表，综合性比较强。考试中既可以以单项选择题和多项选择题的形式进行考查，也可以以计算题和综合分析题的形式进行考查，估量分值为4分左右。本章学习的重点内容是“合并范围的确定、调整分录的编制和抵销分录的编制”。2022年教材的主要变化依据最新财务报
2、表格式修改财务报表相关项目。第一节合并财务报表概述L合用瞬跋的悔念及特点合邦睇振表的S陶威1合并财务合并财务掖3编制的前期程&31合并财甥藤的9涮程序【考点U合并财务报表的概念及特点（一）概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并全部者权益（或股东权益）变动表、合并现金流量表及其附注。（二）特点与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1 .合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。2 .合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其掌握的全部
3、子公司所构成的合并财务报表主体。3 .合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，依据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易,考虑了特别交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。【提示】假如母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动供应相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述状况外，不允许有其他状况的豁免。【考点2合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1 .以个别财务报表为基础编制。2 .一体性原
4、则。3.重要性原则。【考点3】合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应以掌握为基础予以确定,不仅包括依据表决权（或类似权利）本身或者结合其他支配确定的子公司，也包括基于一项或多项合同支配打算的结构化主体。【提示】掌握是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参加被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额。掌握的定义包含以下三项基本要素：（1）投资方拥有对被投资方的权力；（2）因参加被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额。（一）投资方对被投资方是否拥有权力投资方拥有对被投资方的权力是推断掌握的第一要素。1 .投资方
5、在推断是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。【提示】实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际力量行使的可执行权利。2 .除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动,下列状况表明投资方对被投资方拥有权力：投资方持有被投资方半数以上的表决权的；投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但通过与其他表决权持有人之间的合同能够掌握半数以上表决权的。3 .投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但综合考虑下列事实和状况后,推断投资方持有的表决权足以使其目前有力量主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：投
6、资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等，其他合同支配产生的权利；被投资方以往的表决权行使状况等其他相关事实和状况。4 .某些状况下,投资方可能难以推断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种状况下,投资方应考虑其具有实际力量以单方面主导被投资方相关活动的证据,从而推断其是否拥有对被投资方的权力。（二）参加被投资方的相关活动而享有可变回报推断投资方是否掌握被投资方的其次项基本要素是，因参加被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投
7、资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。【提示】投资方在推断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时,应依据合同支配的实质，而不是法律形式。（三）有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额推断掌握的第三项基本要素是,有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参加被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有力量运用时被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才掌握被投资方。因此,拥有决策权的投资方在推断是否掌握被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（即实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方
8、还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。【例题、多选题】（2022年）下列各项中，属于掌握的基本要素的有（）。A.投资方与被投资方是关联方关系B.投资方拥有对被投资方的权力C.因参加被投资方的相关活动而享有可变回报D.有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额E.投资方对被投资方进行权益性投资【答案】BCD【解析】掌握的三项基本要素有：（1）投资方拥有对被投资方的权力；（2）因参加被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有力量运用对被投资方的权力影响其回报金额。选项BCD正确。【例题、多选题】（2022年）长江公司拥有下列公司（企业）股份（份额），应纳入其合并报表范围的有（）
9、OA.持股30%的丙公司，长江公司为其第一大股东，其5名董事中有3人由长江公司任命B.持股51%的乙公司，其5名董事中有3人由长江公司任命C.持有80%投资份额的戊有限合伙企业，其执行事务合伙人由长江公司委派D.持股100%的甲公司，由自然人张三承包经营，每年向长江公司上缴固定金额承包费E.持股80%的丁公司，股东合同商定长江公司不参加生产经营管理，每年收取80万元的固定收益【答案】ABC【解析】合并财务报表的合并范围应以掌握为基础予以确定,不仅包括依据表决权（或类似权利）本身或者结合其他支配确定的子公司，也包括基于一项或多项合同支配打算的结构化主体。选项A,长江公司实质上能够掌握丙公司，应将
10、丙公司纳入合并范围。选项B,长江公司能够掌握乙公司，应将乙公司纳入合并范围。选项C,长江公司能够掌握戊有限合伙企业，应将戊有限合伙企业纳入合并范围。选项D,长江公司不能够掌握甲公司，不应将甲公司纳入合并范围。选项E,长江公司不能够掌握丁公司，不应将丁公司纳入合并范围。【例题、多选题】（2022年）下列被投资企业中，应纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司持有43%股份，且甲公司的子公司丙公司持有8%股份的被投资企业B.甲公司持有40%股份，且受托代管乙公司持有的30%股份的被投资企业C.甲公司持有40%股份，且甲公司的母公司持有11%股份的被投资企业D.甲公司在报告年度购入了47%
11、股份的境外被投资企业E.甲公司持有38%股份，且甲公司依据章程有权打算其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABE【解析】选项C：甲公司持有40%股份，且甲公司的母公司持有11%股份的被投资企业，应纳入甲公司的母公司合并财务报表合并范围；选项D：甲公司在报告年度购入了境外被投资企业的47%股份，因甲公司并不能对被投资企业实施掌握，所以不纳入合并范围。选项ABE涉及的被投资企业均应纳入甲公司合并财务报表的合并范围。【考点4】合并财务报表编制的前期预备事项L统一母子公司的会计政策。2 .统一母子公司的资产负债表日及会计期间。3 .对子公司以外币表示的财务报表进行折算。4 .收集编制合并财务报表的相关
12、资料。【考点5】合并财务报表的编制程序L设置合并工作底稿。2 .将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及全部者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别全部者权益变动表各项目合计数额。3 .编制调整分录与抵销分录。4 .计算合并财务报表各项目的合并数额。5 .填列合并财务报表。【考点6】编制合并财务报表需要调整抵销的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵销的项目编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：母公司对子公司股权投资项目与子公司全部者权益（或股东权益）项目；母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；存货项
13、目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。（二）编制合并利润表和合并全部者权益变动表需要调整抵销的项目编制合并利润表和合并全部者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：内部销售收入和内部销售成本项目；内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；纳入合并范围的子公司利润安排项目。【例题、多选题】
14、（2022年）编制合并利润表和合并全部者权益变动表时，需要调整抵销的项目有（）。A.内部应收账款的信用减值损失项目B.内部投资收益项目C.内部债权债务项目D.内部销售收入和内部销售成本项目E.纳入合并范围的子公司利润安排项目【答案】ABDE【解析】内部债权债务项目的抵销属于编制合并资产负债表时需要抵销的项目。选项C错误。（三）编制合并现金流表需要调整抵销的项目在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵销的内容主要有：母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与安排
15、股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。【考点7合并财务报表的格式总体来说，合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相像。从合并资产负债表来说，主要是在“全部者权益（股东权益）”部分增加了反映少数股东权益状况的“少数股东权益”项目。从合并利润表来说，增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目。从股东权益变动表来说,增加反映少数股东权益的相关项目。第101讲-长期股权投资与全部者权益的合并处理（同一掌握下）、（非同一掌握下）（1）其次节长期股权投资与全部者权益的合并处理（同一掌握下）【考点】长期股权投资与全部者权益的合并处理（同一掌握下）（一）调整分录（将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法）1 .子公司实现净利润借：长期
