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1、第1页境外税收抵免第2页主要法规 企业所得税法及其实施细则125号文（2009年12月25日颁布，2008年1月1日起生效）企业境外所得税抵免操作指南（ 国家税务总局1号公告）（简称“操作指南”，2010年7月2日颁布，2010年1月1日起生效）行业特殊性规定（2011年5月颁布，2010年1月1日生效） 财税2011 23号文 石油企业 财税2011 47号文 高新技术企业 第3页什么是境外所得 根据企业所得税法第三条：根据企业所得税法第三条：居民企业应当就其来源于境内、境外的所得缴纳企业所得税。 非居民企业在境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于境内的所得，以及发生在境外
2、但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于境内的所得缴纳企业所得税。根据企业所得税法实施条例第七条：根据企业所得税法实施条例第七条：企业所得税法第三条所称来源于境内、境外的所得，按照以下原则确定： （一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定； （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定； （三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定； （四）股息、红利等权益
3、性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定； （五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； （六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 第4页直接抵免 vs. 间接抵免 直接直接抵免抵免：中国居民企业作为纳税人直接在境外缴纳的所得税，主要适用来源于境外的营业利润所得在境外所缴的企业所得税，以及来源于境外的被动收入在境外被源泉扣缴的预提所得税。间接间接抵免抵免：中国居民企业取得境外子公司分派的股息所间接负担的境外所得税 三层抵免的限制（石油企业有特殊规定） 持股20%的限制 第5页直接抵免 vs. 间
4、接抵免（续） - 间接抵免（三层抵免的限制） 居民企业A(中国内地)特殊目的公司 I(香港)控股公司(Y国)境内第三层第二层第一层境外特殊目的公司II(X国)经营公司(Y国)第四层合并纳税申报合并纳税申报 一般按法人公司的层级计算 即使第四层及以下层的境外子公司与其上一层公司处于同一国家并且进行合并纳税申报，该第四层公司也难以与第三层公司共同被视为一层。举例举例 1 1安永税务提供第6页直接抵免 vs. 间接抵免（续） - 间接抵免（持股20%的限制） 举例举例 2 2第二层外国公司，指单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外
5、国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;本案例中，尽管第一层外国公司（即，B公司）直接持有C公司20股份，但由于中国居民企业A只直接持有16或仅间接持有4 （即，100 20 20）C公司的股份，C公司并不能作为第二层外国公司适用境外税收抵免。居民企业A(中国内地)B公司(X国)境内第二层第一层境外C公司(Y国)16%20%20%安永税务提供第7页直接抵免 vs. 间接抵免（续） - 间接抵免（持股20%的限制）（续） 居民企业A(中国内地)B4公司(W国)B2公司(V国)B1公司(V国)C1公司(X国)C3公司(Y国)D公司(Z国)境内第二层第一层100%50%25%30%50%B3
6、公司(W国)50%100%境外C2公司(X国)C4公司(Y国)50%50%20%40%15%第三层举例举例 3 3 想一想？想一想？安永税务提供第8页境外应纳税所得额的计算 还原为境外税前所得 境外收入 与之相关的成本/费用 共同支出进行分摊的原则与筹划 境外分支机构/常设机构确认应纳税所得额需符合中国企业所得税法相关规定 第9页境外应纳税所得额的计算（续） - 还原境外税前所得 居民企业银行A（中国内地）境内第一层境外利息 境外利息收入：500*5%=25甲国预提所得税率:10%甲国预提所得税:2.5举例举例 4B公司(甲国)税后利息=25-2.5=22.5中国A银行向甲国某公司贷出500万
7、元，合同约定的利率为5%。2013年，A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（预提所得税税率为10%）后的22.5万元税后利息。该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。境外应纳税所得额境外利息收入总额税后利息22.5已扣除税额2.525万元对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额255004%5万元* 以上计算列示仅供参考。第10页境外应纳税所得额的计算（续） - 境外分支机构 居民企业A（中国内地）境内境外境外分公司B(X国)举例举例 5 境外分公司B为居民企业A在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构。 境外分公司B来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取
8、得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。 各项收入、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。 境外分公司应按照中国所得税法规定,进行纳税调整。 境外分公司B取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。第11页境内外弥补亏损企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。企业在同一纳税年度的境外所得加总为正数 非实际亏损额可无限期向后结转弥补如果企业当期境内外盈亏加总后为负数 实际亏损额按5年规定补亏 非实际亏损额可无限期向后结转弥补
9、境内外补亏的筹划？ 第12页境内外弥补亏损（续） 居民企业A（中国内地）B公司（Y国）C公司（Y国）境内第三层第二层第一层境外E公司(Y国)分公司D(香港)利息 股息 来源于中国内地境内和境外应纳税所得 = 8M+2M+3M = 13M分公司D的境外亏损(10M) 不能抵减居民企业A的利润。由于居民企业A的境内外应纳税所得加上其境外分公司的亏损额后为正数， 即： 13M -10M=3M， 因此分公司D的亏损应全部认定为非实际亏损，非实际亏损可无限期向后结转弥补并可以被分公司D或在同一国的其他项目利用，并且没有5年内结转抵免的限制。境内利润境内利润 = 8M = 8M亏损亏损 = (10M) =
10、 (10M)利息利息=3M=3M股息股息=2M=2M举例6* 为简化示例，我们假设利息和股息的金额为按照中国税法还原包含了直接和间接境外抵免税款后的应纳税收入。以上计算列示仅供参考。第13页境内外弥补亏损（续） 居民企业A（中国内地）B公司(Y国)C公司(Y国)境内第三层第二层第一层境外E公司(Y国)分公司D(香港)利息 股息 境内利润境内利润 = 4M = 4M亏损亏损 = (10M) = (10M)利息利息=3M=3M股息股息=2M=2M举例7来源于中国内地境内和境外应纳税所得 = = 4M+2M+3M = 9M分公司D的境外亏损(10M) 不能抵减居民企业A的利润。由于居民企业A的境内外
11、应纳税所得加上其境外分公司的亏损额后为负数， 即-1M = 9M -10M ，其中9M被认定为非实际亏损，非实际亏损可无限期向后结转弥补并可以被分公司D或其在同一国的其他项目利用，且没有5年内结转抵免的限制。剩余实际亏损的部分即1M按照中国税法可以在5年内结转抵免。* 为简化示例，我们假设利息和股息的金额为按照中国税法还原包含了直接和间接境外抵免税款后的应纳税收入。以上计算列示仅供参考。第14页抵免限额计算方法（分国不分项） 某国（地区）某国（地区）所得税抵免限额所得税抵免限额中国内地境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额来源于某国(地区)的应纳税所得额中国内地境内、境
12、外应纳税所得总额中国内地境内、境外应纳税所得总额来源于某国(地区)的应纳税所得额中国内地境内、境外应纳税所得总额25%或15%来源于某国(地区)的应纳税所得额25%或15%第15页抵免限额（续）计算方法（分国不分项） 某国（地区）某国（地区）所得税抵免限额所得税抵免限额中国内地境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额来源于某国(地区)的应纳税所得额中国内地境内、境外应纳税所得总额境外应纳税所得总额 = 境外应纳税收入总额 分摊的费用境外来源收入(a)分摊的的费用(b)境外应纳税收入境外应纳税收入(c)=(a)-(b)境内外应纳税收入总额(d)境内外应纳税总额(e)针对某境
13、外国家（地区）的所得税抵针对某境外国家（地区）的所得税抵免限额免限额(f)=(e)*(c)/(d)中国企业来源于某一国家收入比例的增加或对某一国家分摊费用的减少将对该国的所得税抵免限额产生影响。第16页可抵免的境外所得税不是所有在境外缴纳的税款都可作为符合条件的境外所得税得到抵免。只有来源于境外所得在境外按境外税收法律以及相关规定应当缴纳并且已经实际缴纳的企业所得税性质的税款可以抵免，但不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款按照税收协定/安排规定不应征收的境外所得税税款因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到
14、实际返还或补偿的境外所得税税款按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款居民企业从与我国政府订立税收协定/安排的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定/安排规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。(如：毛里求斯，越南，韩国等) 第17页可抵免的境外所得税（续）中国居民企业从其符合抵免条件的外国企业（如：符合抵免条件的第一层外国企业）
15、分得的来源于境外的股息或其他权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额在限额内抵免。符合抵免条件的上一层公司收到符合抵免条件的下一层公司派回股息的可抵免的境外所得税为： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额符合规定的由本层企业间接负担的税额本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）本层企业所得税后利润额第18页可抵免的境外所得税（续） A居民企业(中国内地)特殊目的公司(香港)中间控股公司(Y国)境内第三层第二层第一层境外经营性公司(Z国)股息 所得税率所得税率 =
16、 25%= 25%* *股息=5.985M预提税 = 0已纳所得税 = 0税前利润 = 5.985M股息=5.985M预提税 = 0所得税率 = 5%税前利润 = 6.3M股息分配总额=17.5M向控股公司分配股息 =7M预提所得税率 = 10%所得税率 = 30%税前利润=25M经营性公司境外已纳所得税并由中间控股公司负担部分 = 25M*30% *7M/17.5M = 3M假定中间控股公司所在Y国没有关于境外所得税抵免的规定，且收到的股息仍然需要在控股公司所在国缴纳所得税，控股公司境外已纳所得税并由特殊目的公司负担部分=(6.3M*5%+7M*10%+3M) * 100% = 4.015M特殊目的公司（香港）境外已纳所得税并由居民企业A负担部分 = (0+0+4.015M) *100% = 4.015M (a)居民企业A境外已纳所得税抵免限额 = (5.985M+4.015M) * 25% =2.5M (b)居民企业A的境外所得税抵免额为可抵免境外已纳所得税额(a)和境外所得税抵免限额中较小者，即2.5M. 40%100%100%* 为简化处理，我们假定居民企业A来源于境内的应纳税
