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1、会计实务农产品加工行业税收检直指引第一节农产品加工业概述一、农产品加工的概念农产品加工是把农产品按其用途分别制成成品或半成品的生产过程。针对原料的加工程度而言，可以分为初加工和深加工。加工程度浅、层次少，产品与原料相比，理化性质、营养成分变化小的加工过程可称为初加工；加工程度深、层次多，经过若干道加工工序，原料的理化特性发生较大变化，营养成分分割较细，并按需要进行重新搭配，这种多层次的加工过程称为深加工。现代农产品加工是在应用现代科学技术的基础上所进行的现代化加工方式。它与传统的加工方式存在着显著区别：一是传统的农产品加工是建立在自然经济为主的基础上，而现代的农产品加工是建立在社会化生产的基础
2、上。二是传统的农产品加工是建立在手工操作的基础上，而现代的农产品加工则是建立在机器工业的基础上，大都是进行批量生产。三是传统农产品加工是凭借经验的积累进行生产，而现代农产品加工则是运用现代生物学、物理学、化学、营养学、卫生学等知识，以及新的技术革命成果来改进农产品加工工艺，进行深加工。二、农产品加工的分类根据农产品加工原料的不同，农产品加工业务可以分为种植业类、畜牧业类、渔业类加工三大类。种植业类加工业务主要有：粮食加工、林木产品加工、园艺植物加工、油料植物加工、糖料植物加工、茶叶加工、药用植物加工、纤维植物加工等。畜牧业类加工业务主要有，畜禽类加工、饲料类加工、牧草类加工等。渔业类加工业务主
3、要有：水生动物、水生植物加工等。三、农产品加工的方法（一）物理机械加工剔除人类不能直接利用的部分，或者改变农产品的外形而不改变其性质，包括粉碎、筛理、搅拌、加热、浓缩、干燥、浸出、压榨、过滤、蒸储等。如制米、磨粉就是物理机械加工方法为主的加工类型。（二）化学加工用化学方法改良或提取农产品的化学成分，包括水解、中和、沉淀、凝聚、解析等。如淀粉糖生产就是以化学方法为主的加工类型。（三）生物加工利用各种微生物或酶素改变农产品的化学成分，包括发酵、酿造、微生物的培养利用等。如酿造就是以生物方法为主的加工类型。四、农产品加工的特点(一)区域经济优势显著各级政府为了实现农民增收，企业增效，财政增收的目的，
4、充分利用各地的自然优势和环境优势，通过调整产业结构，形成农产品生产的地域特色，如我省河西地区的制种、棉花、大麦、啤酒花加工，河东地区的马铃薯、果蔬产品加工等。农产品加工业的不断发展，逐步增强了区域经济优势。一是产品特色明显，市场竞争优势突出，随着市场规模扩大能自然形成产品广告效果；二是形成了一定地域连片的区域生产规模；三是区域内的原料供给、生产加工技术与过程、经营运作、环境与服务等形成有机协调的整体。(二)生产季节性强农产品的生长特性决定其收购一般具有较强的季节性，物理特性决定其存放也有一定的时限性。农产品加工行业从生产、收购、加工到销售各环节的季节性都非常强。（三）产业化程度高随着订单农业的
5、发展，农产品生产的板块化、专业化、集约化格局逐渐形成和完善，企业+基地+农户一条龙的产业化经营模式日趋成熟。（四）副产品综合利用率IWl农产品加工过程中，一般都会产生副产品。如生产面粉时产生麦秋，生产麦芽时产生麦根，生产油料时产生油脚、油饼、油粕及油料皮壳等。这些副产品的数量很大，各种成分含量丰富，其中很大部分用于饲料产品。（五）利益分配机制多样化随着产业化的不断深入，企业和农户之间的利益分配机制日益多样化。目前利益分配机制主要有买断型（企业对农户的农产品一次性购买，不签订合同）、保护型（企业对农户的农产品以保护价收购，双方签订简单的合同）、服务型（龙头企业提供产前、产中、产后服务，企业按农产
6、品的数量、质量进行分等级收购，双方签订合同）、返利型（企业拿出一部分加工、流通利润返还给农户，农户参与分享加工、流通环节的利润，双方签订合同）、合作型（农户以资金、土地、设备、技术等生产要素入股，在企业中拥有股份，参与管理、决策、分配和监督，双方签订合同）等方式。第二节农产品加工业的业务流程农产品加工企业的主要经营流程：企业收购农户生产的农产品，经过挑选整理后验收入库，然后按照一定生产工艺，加工形成相应的产成品或半成品，最后将产品销售到市场，实现销售收入。图示如下：一、收购流程农产品收购是农产品加工企业的一项重要业务，也是税务机关监控的重点环节。由于收购农产品的具体种类、收购对象不一样，相应的
7、收购方式、方法及其收购流程也不尽相同。目前收购渠道主要有两种：一是直接从农户处现金收购；二是从农产品流通企业或商贩处购进。(一)收购方式及流程企业直接从农户处现金收购农产品一般分为以下两种情形：1.本地收购。即农户将所售货物送到收购单位，收购单位予以验收付款的方式。主要适用于收购企业距农产品生产地较近，收购所需农产品数量大、产量低且收购对象较多的企业。其收购流程如下：取现，即从银行提取现金或从当期取得经营现金中提取备用；入库，收购企业对所购买的农产品进行过磅检验清点入库；开票，以农户提供的身份证件为销售对象，以收购的农产品数量、实际价款为内容开具农产品收购发票；支付货款，实际支付的价款和农产品
8、生产地实地售价相当。开票和支付货款一般同时进行。收购价款一般为一次一清，个别也有累计支付的情况发生。2.实地收购。即收购单位委派人员深入到农产品生产地进行收购，其收购价格采用产地价，收购方负责运输或者根据路途远近给予农户运费补贴。主要适用于生产经营地距农产品生产地较远，收购所需农产品产地相对集中的企业。其收购流程如下：取现，从银行提取现金或从当期取得经营现金中提取备用；汇款，将所需款项汇至农产品生产地收购人员的银行卡上；验货，对所购买的农产品进行过磅检验、清点、装车寸款，现场支付收购价款，并取得付款凭证；开票，根据农户的身份证、收购数量、金额等信息开具收购发票；运输，企业用自备车辆或者承租车辆
9、将货物运送到企业生产地；入库，货物清点、整理后分类入库。（二）异地收购的税务管理农产品收购凭证实行属地原则，因此企业前往异地收购农产品不得私自携带收购凭证。实际工作中企业异地收购农产品使用收购凭证有以下两种方法：一是长期在异地设立收购点的，应在收购地办理税务登记，并向收购地税务机关申请领购收购凭证；二是临时到异地收购的，可凭所在地税务机关开具的有关证明，向收购地税务机关交纳保证金后领购收购地税务机关的收购凭证。企业对于上门交售的异地农户，可直接向其开具收购凭证。商贩收购农户的农产品再上门交售的，企业不得向其开具收购凭证，而应由商贩自行或申请税务机关代开发票。二、加工流程农产品加工的范围广，种类
10、多，方法各异。现以常见的玉米加工流程为例，说明如下：1.玉米初加工。经过粉碎、研磨、干燥等生产的玉米粗加工产品有玉米面、玉米淀粉等。玉米淀粉生产工艺过程可概括为：玉米清理去皮T籽粒在亚硫酸液中浸泡玉米粉碎T胚芽分离T浆料细磨碎T湿筛分及渣滓和胚芽的洗涤一淀粉与蛋白质分离一淀粉洗涤淀粉机械脱水一淀粉加热干燥等。此时可得到的产品有淀粉、胚芽、萩质（蛋白质）、渣滓、玉米浆，这些物质可进一步加工利用。2 .玉米深加工。主要是利用玉米淀粉深度加工制成相应的产品，如多种食品葡萄糖、果糖、维生素C、有机酸、氨基酸、味精、酒精、丙酮、丁醇，以及有些抗菌素等。以玉米淀粉为原料，在经过水解反应或酶的作用下，生产出
11、糖品总称为淀粉糖。水解程度完全的可制成葡萄糖，水解程度不完全，则可生成中间水解产物如糊精、低聚糖和麦芽糖等。玉米淀粉生产副产物还可再综合利用，如蛋白质、脂肪、可溶性物质、纤维素，以及若干微量成分等，经过再加工利用，则可制成高级食用油脂、植酸、醇溶蛋白、玉米黄色素、谷氨酸、高级饲料等产品。3 .玉米秆、芯综合利用。利用现代高新技术，可加工制成高营养价值的饲料、多聚戊糖等产品及食品包装、工业装饰材料等。4 .玉米食品加工。用未成熟的玉米可制成菜用玉米、罐头玉米、冷冻玉米、盐渍玉米、干制玉米等。用成熟的玉米可制成膨化玉米、玉米炸片等。第三节农产品加工业财务核算农产品加工企业一般执行企业会计准则或小企
12、业会计制度。一、财务核算的特点(一)核算水平差异大农产品加工行业中企业规模差异较大，既有大型、特大型的企业集团，又有数量众多的小工厂、小作坊，因此财务核算的水平也有较大差别。规模较大的企业财务核算健全、信息化程度高，一般实行会计电算化，使用ERP管理系统、用友、金蝶等财务软件。多数中小规模企业使用通用财务软件或自行开发财务软件进行核算。部分小企业仍处于手工管理、手工记账阶段，有的小作坊甚至未设立账簿。(二)现金交易量大农产品加工企业一般现金交易比较频繁，而且大宗现金交易比较多。一是收购环节大都采用现金交易，付款方式多为现金支付。二是部分农产品销售时直接面向终端消费市场，如面粉的销售，大都采用现
13、金销售形式，坐支现金现象比较普遍。（三）增值税计算抵扣，行业税负低农产品收购发票作为增值税进项税额的抵扣凭证，由企业从税务机关领购后自行开具，并按照收购价13%的比例计算抵扣进项税额。农产品作为企业的主要原材料，收购发票使用数量较大。由于国家政策对农业生产的税收优惠，农产品收购时以收购价款的全额计算进项税额，而销售时是以价税分离后销售额计算销项税额,再加上农产品加工行业本身经营利润率较低，有时会出现税金倒挂的情况。部分农产品加工企业长期低税负、零申报。（四）物耗水平的合理性难以掌控农产品在收购、储备、生产环节上因管理不善易发生霉变，极易形成非正常损失。但部分企业依靠农产品难以盘点的特点，对这一
14、部分损失不作账务处理，全部计入原材料或生产成本。同时，农产品由于其产地和等级不同，其成份含量有所区别，投入产出比也就不同，个别企业往往会以成份含量低为借口扩大投入量，虚增原材料生产耗用数量，虚增生产成本，容易造成账外经营，或将虚购的原材料进行账面消化，制造购进与耗用的假象平衡。二、财务核算主要内容及方法企业的存货核算通常采用计划成本法和实际成本法两种方式。结合我省农产品加工企业的经营规模和核算现状，现以实际成本法的财务核算为例，简要介绍如下：()材料采购企业外购的原材料一般包括，主要材料(农产品等)、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。外购材料的成本为企业从采购到入库前所发生的
15、全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于材料采购成本的费用。一般纳税人收购农产品的成本主要包括扣除可抵扣增值税进项税额后的收购价款、运输费、装卸费、检验费、挑选整理费、收购过程中的合理损耗等。具体会计处理为：借：材料采购、原材料应交税费一应交增值税（进项税额）贷：库存现金、银行存款、应付账款（二）生产加工生产成本是企业为生产产品而发生的各项生产费用，包括各项直接支出和制造费用。直接支出包括直接材料（原材料、辅助材料、备品备件、燃料及动力等）、直接人工（生产人员的工资、补贴）、其他直接支出（如福利费）等；制造费用是指企业内的分厂、车间为组织和管理生产所发生的各项费
16、用，包括分厂、车间管理人员工资、折旧费、维修费、修理费及其他制造费用（办公费、差旅费、劳保费等）等。具体会计处理为：借：生产成本、制造费用贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款、应付账款借：生产成本贷：制造费用借：库存商品贷：生产成本（三）产品销售企业销售产品满足收入确认条件时：借：应收账款、银行存款贷：主营业务收入应交税费一应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品第四节农产品加工业相关税收政策除一般的税收政策外，本行业还适用一些特殊的税收政策，主要有：1.财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知（财税19944号）。2 .国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知（国税发
