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1、集团公司内企业之间的内部交易2内容n集团内公司间的商品交易n集团内公司间的长期营业用资产交易n合并财务报表中的所得税问题3商品交易内部交易商品全部向集团外销售（例6-1）单位：千元nS 是全资子公司n2004年，P向S销售商品（顺销），售价3000，销售毛利率40%。nS在当年将内部交易所购商品全部向集团之外销售。4续P公司S公司P+S合并差额销售收入3000 xx+3000 x3000销售成本18003000480018003000销售毛利1200 x-3000 x-1800X-1800-存货-内部交易销售收入3000，销售成本3000(1-40%)=18005续n调整抵消分录借：销售收入
2、3000 贷：销售成本 3000n合并利润表n销售收入-3000，销售成本-3000n归属于母公司的利润不受影响n合并资产负债表不受影响6续内部交易商品未全部向集团外销售单位：千元nS在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售。7续P公司S公司P+S合并差额销售收入3000(5/6)X(5/6)x+3000(5/6)X3000销售成本1800(5/6)30004300(5/6)18002800销售毛利1200(5/6)(x-3000)(5/6)x-1300(5/6)x-1500200存货-500500300#200*S未出售存货比例=500/3000=1/6#合并期末存货成本=500 (
3、1-40%)=300*未实现毛利=500 40%=1200 1/6=2008续n调整抵消分录借：销售收入 3000 贷：销售成本 2800 存货 200n合并利润表n销售收入-3000，销售成本-3000+200n归属于母公司利润-200n合并资产负债表n合并留存收益-200，存货-200借：销售收入 3000 贷：销售成本 3000 借：销售成本 200 贷：存货 2009续总结合并全资子公司时，无论顺销还是逆销，项目调整如下：n合并利润表n销售收入：-内部交易价格n销售成本：-内部交易价格+未实现利润n归属于母公司利润：-未实现利润n合并资产负债表n合并留存收益：-未实现利润n存货：-未实
4、现利润10续存在少数股权的情况n顺销情况下，内部交易损益归属于母公司，不影响少数股权计算。抵消调整方法同合并全资子公司。n逆销和水平交易情况下，内部交易损益归属于子公司，影响少数股权计算。（例6-2）11续单位：千元nS 是非全资子公司，少数股权比例为20%。n2004年，S向P销售商品（逆销），售价3000，销售毛利率40%。nP在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售，含未实现毛利200。12续n调整抵消分录借：销售收入 3000 贷：销售成本 2800 存货 200n合并利润表n销售收入-3000，销售成本-3000+200n少数股东损益-40，归属于母公司利润-160n合并资产
5、负债表n合并留存收益-160，少数股权-40，存货-200借：少数股权 40 贷：少数股东损益 40=200 20%13续总结合并非全资子公司时，项目调整如下：顺销情况下同合并全资子公司逆销、水平交易情况下n合并利润表n销售收入：-内部交易价格n销售成本：-内部交易价格+未实现利润n少数股东损益：-未实现利润少数股权比例n归属于母公司利润：-未实现利润母公司持股比例n合并资产负债表n合并留存收益：-未实现利润母公司持股比例n少数股权：-未实现利润少数股权比例n存货：-未实现利润14续连续期间持续商品交易n上期内部交易未出售存货，在本期属于期初存货。当这些期初存货在本期向集团之外销售，上期未实现
6、利润就会在本期实现。n本期期初存货成本中含未实现利润，站在企业集团角度被高估。当期初存货在本期出售，其成本结转为本期销售成本，就会引起本期销售成本含未实现利润，也被高估。n通过抵消本期销售成本，确认上期未实现而在本期实现的利润。15续单位：千元nS 是非全资子公司，少数股权比例为20%。销售毛利率40%。存货计价方法采用先进先出法。n2004年，S向P销售商品，售价3000。P在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售，含未实现毛利200。n2005年，S向P销售商品，售价4000。P在当年将内部交易所购商品有400未向集团之外销售，含未实现毛利160。16续2005年合并报表n对200
7、4年内部交易影响的抵消调整借：留存收益 200 （2004年未实现）贷：销售成本 200（2005年已实现）逆销借：少数股权 40 贷：留存收益 40=200 20%17续n对2005年内部交易影响的抵消调整借：销售收入 4000 贷：销售成本 3840 存货 160逆销借：少数股东损益 8 贷：少数股权 8=（+200-160）20%18续n合并利润表n销售收入 -4000n销售成本-200-4000+160n少数股东损益+8 n归属于母公司利润：-32n合并资产负债表n合并留存收益-128（=-160+32）n少数股权-32（=-40+8）n存货-160n由于上期未实现利润在本期实现，对权
8、益影响抵消，只剩余本期未实现利润的影响。19长期营业用资产交易n由于购方作为长期营业用资产，不会向企业集团之外销售，所以内部交易处置长期营业用资产的利得是未实现利润，应该抵消。n这部分未实现利润是购方长期营业用资产成本的一部分，站在企业集团角度，长期营业资产被高估，应该抵减。（如果是处置损失，资产成本被低估，应该加回。）20续单位：千元nS 是全资子公司。n2004年底，S向P销售设备存货，售价400，制造成本300。nP采用直线法计提折旧。该设备购入后可以使用10年，无残值。年折旧费40。nP对S的长期股权投资采用成本法。21续资产交易当年 （2004年）n调整抵消分录借：销售收入 400
9、贷：销售成本 300 设备 100n合并利润表n销售收入-400n销售成本-300n归属于母公司的利润-100n合并资产负债表n合并留存收益-100n设备-10022续n如果S不是生产设备企业。S将自用设备销售给P。n对S来说，设备原值500，出售前累计折旧200。23续n调整抵消分录借：出售设备利得 100 贷：设备 100n合并利润表n出售设备利得-100n归属于母公司的利润-100n合并资产负债表n合并留存收益-100n设备-10024续资产交易以后各年（2005年至2014年）n调整抵消分录（1当年影响）借：累计折旧 10 贷：折旧费用 10n从企业集团角度，设备应按从企业集团之外购入
10、的成本计提折旧。本例从企业集团之外购入的成本是300，年折旧费30，比购方P计提的折旧40少10，需要抵减。n表明随着设备的使用和折旧的摊销，未实现利润逐步实现，每年实现10。25续n调整抵消分录（2以前各期影响）借：留存收益 100 贷：设备 100借：累计折旧 贷：留存收益（以前各期累计折旧抵减额，即累计已实现利润）n用于抵消资产处置利得，以及确认以前各期累计已实现利润。n左侧两个分录合并借：留存收益 *1 累计折旧 *2 贷：设备 100*1 未实现利润*2 已实现利润26续提足折旧，继续使用（2015年及以后各年）n抵消调整分录借：累计折旧 100 贷：设备 10027续提前向企业集团
11、之外出售n2013年初（P已经使用8年），向集团之外销售，售价95。n出售前未实现利润还有20（=10 2年），包含在P的留存收益中，由于设备向集团之外出售，全部实现，转为设备出售利得。n抵消调整分录借：留存收益 20 贷：设备出售利得 2028续n另一解释抵消调整分录借：留存收益 100 贷：设备出售利得 100（设备原值已转到该账户）借：设备出售利得 80 贷：留存收益 80（以前各期累计折旧已转到该账户）29续存在少数股权n对非全资子公司的合并中，如果是顺销，抵消调整同对全资子公司的合并方法。如果是逆销，应考虑对少数股权的影响。n例6-5，S是非全资子公司，少数股权比例为20%。30续资
12、产交易当年 （2004年）n调整抵消分录借：出售设备利得 100 贷：设备 100借：少数股权 20 贷：少数股东损益 20=100 20%n合并利润表n出售设备利得-100n少数股东损益-20n归属于母公司的利润-80n合并资产负债表n合并留存收益-80n少数股权-20n设备-10031续资产交易以后各年（2005年至2014年）n调整抵消分录（1当年影响）借：累计折旧 10 贷：折旧费用 10借：少数股东损益 2 贷：少数股权 2=10 20%32续n调整抵消分录（2以前各期影响）借：留存收益 80 少数股权 20 贷：设备 100借：累计折旧*贷：留存收益 80%少数股权 20%*以前各
13、期累计折旧抵减额，即累计已实现利润n左侧两个分录合并借：留存收益 *1 少数股权 *2 累计折旧 *3 贷：设备 100*1 未实现利润80%*2 未实现利润20%*3 已实现利润33续提足折旧，继续使用（2015年及以后各年）n抵消调整分录借：累计折旧 100 贷：设备 10034续提前向企业集团之外出售n2013年初（P已经使用8年），向集团之外销售，售价95。n抵消调整分录借：留存收益 16 少数股权 4 贷：设备出售利得 2035合并财务报表中的所得税问题n企业合并交易形成的递延所得税例6-10（单位：千元）nP发行公允价值5000股票交换S的70%有表决权股份。nS合并日净资产账面价
14、值6000，其中股本4000，留存收益2000。nS存货和固定资产分别增值100和300。n（美国）免税交易，S资产和负债公允价值是合并报表的账面价值，其原账面价值是计税基础。nS所得税率30%。36续n母公司法下，暂时性差异为280（=400 70%）。n由于账面价值大于计税基础，形成应税暂时性差异，即未来会计利润小于应税收益280。n那么，未来所得税费用小于未来应付所得税84（=280 30%），表明当期所得税费用中有84在未来支付，形成递延所得税负债。合并报表账面价值计税基础暂时性差异存货300200100固定资产1200900300合计1500110040037续n抵消调整分录（母公司
15、法）借：股本 4000 留存收益 2000 存货 70=100 70%固定资产 210=300 70%商誉 604=5000 (6000+400)70%-84 贷：递延所得税负债 84 长期股权投资 5000 少数股权 1800=6000 30%38续合并纳税及所得税费用的分配（无暂时性差异情形，所得税费用等于应付所得税）n合并纳税n母子公司依据合并应税收益缴纳公司所得税，合并应税收益已经调整了合并价差摊销、抵消了内部交易未实现利润。n分配合并所得税费用的目的n满足子公司债权人需要n计算税后少数股东损益39续例6-11nS是全资子公司n合并日S固定资产增值200，10年内摊销。n2004年，S
16、向P销售商品，未实现利润30。nP和S的所得税率都为30%。单位：千元PS合并税前收益/应税收益200150300所得税费用/应付所得税604590净收益14010521040续n按合并利润中母子公司各自的税前利润比例分配n母公司200n子公司100 =150-200/10-30n母公司分摊=90 200/300=60n子公司分摊=90 100/300=3041续n按母子公司独立缴纳所得税比例分配n母公司60n子公司45 n母公司分摊=90 60/105=51.4n子公司分摊=90 45/105=38.642续分别纳税n分别纳税n母子公司依据各自应税收益缴纳公司所得税，各自应税收益在内部交易发生当期都确认了内部交易未实现利润。n合并报表中应税收益在内部交易发生时未确认内部交易未实现利润，待到向集团外部出售资产或通过计提折旧以后确认。n由于单独报表与合并报表在不同期间确认未实现利润，形成暂时性差异，导致递延所得税资产或负债。43续：商品交易 例6-12nS 是全资子公司n2004年，S向P销售商品，售价55000元，销售毛利率40%。nP在当年内部交易所购商品有20000元未向集团之外销
