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1、租赁业会计核算与税务处理（四）第二章承租人的财税处理会计方面，根据新租赁准则规定，在租赁开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。在税务方面，主要涉及到租赁初始费用等税前扣除、进项税额抵扣问题。第一节租赁的确认和初始计量中的财税处理一、租赁负债的初始计量租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。（一）租赁付款额租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：1 .固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，
2、扣除租赁激励相关金额。新准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额。例如：(1)付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除,在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。(2)承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。(3)承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择
3、其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最氐的一套作为租赁付款额。【案例2-1】实质固定付款额的租赁负债判断甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为100万元。分析：本例中，该租赁包含每年100万元实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，
4、所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。【案例2-2】可变付款额中实质固定付款额的判断承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为1万元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里,则该月应付的租金为L6万元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨额罚款。分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额1万元是不可避免的。因此月付款额1万元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。【案例2-3存在
5、多套付款方案中实质固定付款额的判定承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第3年末,甲公司必须以20000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10500元。分析：甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期延长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择杈，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中
6、，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10500元）的现值。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。2 .取决于指数或比率的可变租赁付款额可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：（1）由于市场比率或指数数值变动导致的价格
7、变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。(2)承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。(3)租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量
8、中。【案例2-4取决于指数或比率的可变租赁付款额在租赁开始日租赁负债的确定承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定,租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125分析：甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动做出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年5000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。3 .购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。在租赁期开始日，承租人
9、应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权，产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格【案例2-5】租赁付款额是否包含购买选择权的判定承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期的设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时以5000元购买这台设备。已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，租赁期结束时其公允价值可能出现大幅波动，估计在400元至9000元之间，在5年租赁期内可能会有更好的替代产品出现。分析：在租赁期开始日，甲公司对于其是否将行使
10、购买选择权的经济动机做出全面评估，并最终认为不能合理确定将行使购买选择权。该评估包括：租赁期结束时该设备公允价值的重大波动性，以及在租赁期间内可能出现更好替代产品的可能性等。评估甲公司是否合理确定将行使购买选择权可能涉及重大判断。假设甲公司租赁设备时，约定更短的租赁期限（例如,1年或2年）或设备所处环境不同（例如，租赁设备并非应用于不断更新的科技领域，而是应用于相对稳定的行业，并且其未来的公允价值能够可靠预测和估计）,则甲公司是否行使购买选择权的判断可能不同。4 .行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租
11、赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。【案例2-6行使终止租赁的选择权对租赁付款额的影响承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为,6个月的租金对于甲公
12、司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。5 .根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。【案例2-7】担保余值对租赁付款额的影响承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁
13、期结束时的公允价值低于40000元,则甲公司需向乙公司支付40000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。分析：在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40000元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。6 .租赁负债初始计量流程图总结详见图2-1所示。-A5.1ME承租人提供的短保宗酬计由支付MKIR（二）折现率租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应
14、当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人 的租赁收款额的现值与未扪保 余值的现值之和等于租赁资产 公允价值与出租人的初始直接 费用之和的利率.不能确定应当采用承租人增量贷款利息 作为折现率1.租赁内含利率租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属
15、于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。【案例2-8】租赁合同折现率的计算承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100000元，乙公司预计在租赁结来时其公允价值(即未担保余值)将为10000元。租赁付款额为每年23000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：23000(PAzrz5)+10OooX(P/F,r,5)=100000+5000本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。说明：上述内含利率r的计算，按照CPA考试等教材给出方法,是采用内插法，经多次试误计算后得到结果，计算过程繁琐,计算量比较大。在实务中，通常不用上述的公式法计算，而是应该在Excel表格中,利用Excel强大的函数功能进行计算，既简单又快捷，计算过程如图2-1所示。ABC1期数现金流说明2O-105000期初租赁资产公允价值+出租人初始费用31230004223000出租人每期收取的租金532300064230007533000出租人最后一期收取的租金+未担保余值8IRR5.7858%函数公式：=IRR(B2:B7)2.承租人增量借款
