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1、一、引言非货币性资产交换是我国现行会计准则体系中的重要组成部分，其核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量非货币性资产交换的损益。为了规范非货币性资产交换的会计处理方法，2006年2月财政部颁布了新企业会计准则。新准则中主要的改变之一是公允价值的引入。新准则中规定：有商业实质且公允价值能够牢靠计量的非货币性资产交换要以公允价值及相关税费作为换入资产入账价值的计量基础，并确认交换中的损益。由于会计目标是为信息运用者供应有助于其作出合理决策的信息，因此应用公允价值将极大地提高会计信息的相关性和客观性，使会计信息客观地反映资产和负债的真实价值。本文通过对公允价值在非货币性资
2、产交换准则中的应用分析，指出公允价值计量属性启用的历史意义及存在的问题，并结合我国状况提出对策，为公允价值计量供应更好的平台。二、非货币性资产交换的相关理论（一）非货币性资产交换的概述及推断标准非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及现金或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及打算持有至到期的债券。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货
3、币金额是不固定的或不行确定的。推断非货币性资产交换的参考原则为：补价占整个交易金额的比例低于25乐其中：收到补价的企业：收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到补价之和）的比例低于25%（不含25%）。或者，支付补价的企业：支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值和支付补价之和）的比例低于25%（不含25%）,假如符合上述条件，应推断为非货币性资产交换，相关会计处理应遵循该项新准则的有关规定O(二)商业实质的推断商业实质的推断对于企业推断交换是否为非货币性资产交换，以及非货币性资产交换入账价值的确认和损益的确认方法起着至关重要的作用。商业实质的推断遵循了实质重于形式的
4、原则，换入资产与换出企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，则表明该资产交换具有商业实质。依据企业会计准则第7号一一非货币性资产交换第四条规定，满意下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的将来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预料将来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。(三)换入资产或换出资产
5、公允价值的牢靠计量1、换出或换入资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够牢靠计量。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。2、换出或换入资产本身不存在活跃市场但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够牢靠计量。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量等，采纳估值技术确定
6、其公允价值。采纳估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够牢靠计量。三、非货币性资产交换的确认与计量我国新的会计准则于2007年1月1日首先在上市公司中推行。其中，企业会计准则第7号一一非货币性资产交换对我国的非货币性交易进行了规范。在不同条件下，非货币性资产交换分别采纳公允价值和账面价值计量，不同计量方式对换入资产成本及非货币性资产交换损益的确认方式不同。(一)以公允价值计量时非货币性资产交换同时满意以下两个条件时，以公允价值计量：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够牢
7、靠计量。以公允价值计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更牢靠。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。其相关的确认与计量如下：1、不涉及补价时的确认和计量换入资产的成本二换出资产的公允价值+应支付的相关税费应确认的损益二换出资产的公允价值-换出资产的账面价值2、涉及补价时的确认和计量支付补价方：换入资产的成本二换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费应确认的损益二换出资产的公允价值-换出资产的账面价值收到补价方：换入资产的成本二换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费应确认的损益二
8、换出资产的公允价值-换出资产的账面价值3、假如同时换入多项资产应当依据换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行安排，确定各项换入资产的成本。公式为：各项换入资产的成本=换入资产的成本总额X(换入各项资产的公允价值换入资产公允价值总额)(一)以账面价值计量时非货币性资产交换经推断没有同时满意公允价值计量的两个条件时，则应采纳换出资产账面价值计量。以账面价值计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不论是否涉及补价均不确认损益。1、不涉及补价时的确认和计量换入资产成本二换出资产账面价值+应支付相关税费2、涉及补价时的确
9、认和计量支付补价方：换入资产成本二换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费收到补价方：换入资产成本二换出资产的账面价值-收到补价+应支付的相关税费3、假如同时换入多项资产，应当依据换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行安排，确定各项换入资产的成本。公式为：各项换入资产的成本二换入资产的成本总额X（换入各项资产的原账面价值换入资产原账面价值总额）四、关于披露及引入公允价值的思索（一）对引入公允价值的思索1、新准则引入“公允价值”，并不是一个新举措。早在1999年，我国颁布的非货币性资产交换准则中，就提出了应以公允价值记量换入资产价值的概念。但是由
10、于我国始终缺乏公允价值存在的外部环境，在2001年修订的企业会计准则中，淡化了公允价值的概念，以账面价值计量非货币性交换的资产。可以说，2001年的准则是为了适应当时经济环境而做出的理论让步。随着我国经济市场化的不断发展，经济环境有了很大的改观，财务人员素养有了很大提高，获得运用公允价值有了客观的基础。在2006年新准则中，重提公允价值是必定的举措，既符合理论要求，又能促进实务发展。公允价值计量属性经验了“启用一一取消一一重启用”的一个过程。在非货币性资产交换中重新应用公允价值计量属性的意义有：首先，“公允价值”的重新启用提高了财务信息的相关性。公允价值是指在公允交易中，熟识状况的交易双方自愿
11、进行资产交换或债务清偿的金额。是以市场价值或将来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新非货币性资产交换准则规定:“满意条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。”而2001年颁布的准则规定：“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值J由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是特别普遍的。倘如以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的状况下，会造成资产价值的高估，违反了会计的谨慎性原则；相反的，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账,会造
12、成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违反了一样性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息运用者供应有效的决策信息，也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，公允价值的优势就显现出来了。以牢靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加精确的反映资产的实际价值，为企业信息运用者的决策供应有用的财务信息，其进步意义不言自明。其次，“公允价值”的重新启用与公允价值广泛应用的全球趋势趋同。虽然很多企业，其产品的技术很先进，可以通行国际市场，但他们遵循本地区、本
13、土的会计准则报告编制财务报表，因而根本无法进行跨境融资。从计量属性角度看,公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。对可以取得公允价值的资产采纳公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。过去，国际同行说中国的会计准则与国际不接轨、不入流，其重要依据之一就是指中国会计计量属性单一的采纳历史成本，像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到应用。在新准则中的非货币性资产交换中运用公允价值计量属性，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，也充分反应我国实现会计国际趋同的信念和决心。我国建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系，从而具备了完全市场经济地位的要件之一，有
14、利于我国经济与国际社会接轨。总之，新修订的非货币性资产交换准则中对公允价值的重新引入，更加符合经济交易的实质，从而提高会计信息的相关性和牢靠性。在公允价值重新引入的同时，还规定在既有商业实质又有换入资产或换出资产的公允价值能够牢靠计量时，才能用公允价值来确定入账价值，否则就只能用账面价值来计量，同时还不能确认交换的损益，这体现了会计的谨慎性原则，也更加趋同于国际会计准则。采纳公允价值作为计量属性，相对于历史成本信息来讲，更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价。但公允价值信息的牢靠性相对较差，这须要我国适度、谨慎地引入公允价值。因此，我们一方面要依据目前的国情，在某些方面限制公允价值的运用；
15、另一方面，我们要大力进行各项经济改革，主动营造公允价值适用的环境，适时地推动公允价值的探讨与运用，不断向国际惯例靠拢。2、公允价值对非货币性资产交换的影响从企业会计准则第7号一一非货币性资产交换规定中知道：非货币性资产交换同时满意该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够牢靠计量这时，才以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。假如不能同时满意的，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特殊指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。我国在修订后的非货币性交换准则中引入公允价值和评估计价作为入
16、账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的状况下协商作价，也可视为公允价值。（二）公允价值在非货币性资产交换核算中的应用及存在的问题非货币性资产交换的核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值，以及如何确认和计量非货币性资产交换的损益。非货币性资产交换准则规定，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。准则对以公允价值为基础计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。只有在该交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够牢靠计量时，该资产才能以公允价值计量。这里“是否具有商业实质”的提法是借鉴国际会计准则提出的。2003年国际会计准则理事会在改进后的国际会计准则第16号一一不动产、厂房和设备中首次供应了推断交易是否具有“商业实质”的参照标准。主要考虑由于该项
