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1、第9章 投资性房地产本章主要参考法规索引企业会计准则基本准则企业会计准则第3 号投资性房地产企业会计准则第4 号固定资产企业会计准则第6 号无形资产企业会计准则第8 号资产减值企业会计准则应用指南企业内部控制应用指引第6 号资金活动9.1 投资性房地产概述 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产的主要形式是出租建筑物和土地使用权； 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权。 二者均属于企业的日常活动，所获得的经济利益总流入构成企业的收入。9.1.1、投资性房地产的特征1.1.投资性房地产是一种经营性活动投资性房地产是一种经营性活动 2
2、.2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产房地产3.3.投资性房地产有两种后续计量模式投资性房地产有两种后续计量模式 企业通常应当采用企业通常应当采用成本模式成本模式对投资性房地产进行后续对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用得的，也可以采用公允价值模式公允价值模式进行后续计量。进行后续计
3、量。但是，但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 9.1.2 投资性房地产确认1、投资性房地产的确认条件（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业（2）该投资性房地产的成本能够可靠的计量。 投资性房地产的范围属于投资性房属于投资性房地产的项目地产的项目已出租的土地使用权已出租的土地使用权.持有并准备增值后转持有并准备增值后转让的土地使用权让的土地使用权已出租的建筑物已出租的建筑物不属于投资性不属于投资性房地产的项目房地产的项目自用房地产自用房地产作为存货的房
4、地产作为存货的房地产（1）已出租的土地使用权已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的，以经营租赁方式出租的土地使用权。国有土地出让是指国家作为土地所有者通过有偿的方式向单位和个人提供土地使用权的行为；土地使用权转让是指已经出让的国有土地，经受让方投资达到一定数额和规模后再进行买卖的行为。 （2）持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据闲置土地处置办法（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发
5、建设的建设用地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：1国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设的；2已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1 年的；（3）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。但企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物以及企业计划用于出租但尚未出租的建筑物不属于投资性房地产。 注意： 1.企业代建的房地产 适用
6、第15号建造合同 2.投资性房地产的租金收入和售后租回 适用第21号租赁 3.企业自用房地产 适用第4号固定资产 4.企业自用土地使用权 适用第6号无形资产 5.房地产开发企业用于出售的房地产 适用第1号存货 投资性房地产计量初始计量 投资性房地产无论采用哪一种后续投资性房地产无论采用哪一种后续计量模式，取得时均应当按照计量模式，取得时均应当按照成本成本进行进行初始计量。初始计量。 投资性房地产的成本一般应当包括投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的、
7、合理的支出。发生的各项必要的、合理的支出。 投资性房地产计量后续计量 投资性房地产的后续计量模式有投资性房地产的后续计量模式有成本模式成本模式和和公允价值模式公允价值模式两种。两种。 企业通常应当采用企业通常应当采用成本模式成本模式对投资性房地对投资性房地产进行产进行后续计量后续计量。 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，能够持续可靠地取得的，也可以采用公允价值也可以采用公允价值模模式对投资性房地产进行后续计量。式对投资性房地产进行后续计量。 同一个企业只能采用一种后续计量模式。同一个企业只能采用一种后续计量模式。9.2 采用成本模式计
8、量的投资性房地产9.2.1 投资性房地产取得 账户设置： “投资性房地产” “投资性房地产累计折旧（摊销）” “投资性房地产减值准备”9.2 采用成本模式计量的投资性房地产1.外购投资性房地产核算 借：投资性房地产（按确定的实际成本） 贷：银行存款20207 7年年3 3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。对外出租。3 3月月1515日，甲企业与乙企业签订了经日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期字楼出租给乙企业，为期5 5年。年。4 4月月5 5日，甲企业日，甲企业
9、实际购入写字楼，支付价款共计实际购入写字楼，支付价款共计12001200万元万元( (假设假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量，下同续计量，下同) )。甲企业的账务处理如下。甲企业的账务处理如下: :借借: :投资性房地产投资性房地产写字楼写字楼 1200000012000000 贷贷: :银行存款银行存款 12000000120000009.2 采用成本模式计量的投资性房地产2. 自行建造投资性房地产核算成本：由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的
10、间接费用等建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期营业外支出，不计入建造成本。借：投资性房地产（按确定的实际成本） 贷：在建工程9.2 采用成本模式计量的投资性房地产9.2.2 投资性房地产后续计量注意：采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，可以比照固定资产、无形资产的处理思路理解处理。 投资性房地产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但遇到出售、对外投资、抵偿债务等处置时，“投资性房地产减值准备”可以转销。9.2 采用成本模式计量的投资性房地产9.2.3 投资性房地产后续支出 1. 资本化后续支出核算 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本
11、。投资性房地产-在建 2. 费用化后续支出核算 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。借：其他业务成本 贷：银行存款9.2 采用成本模式计量的投资性房地产9.2.4 投资性房地产处置借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 （按账面价值）借：营业税金及附加 贷：应交税费应交营业税 根据根据纳税人纳税人提供不动产经提供不动产经营租赁服务增营租赁服务增值税征收管理值税征收管理暂行办法暂行办法（国家税务总（国家税务总局公告局公告2016年年第第16号），以号），以经营租赁方式
12、经营租赁方式出租不动产应出租不动产应注意：注意： 预缴税款的计算预缴税款的计算出租不动产税率为出租不动产税率为11%11%，征收率为，征收率为5%5%，预缴，预缴税款如下：税款如下：（1 1）纳税人出租不动产适用）纳税人出租不动产适用一般计税方一般计税方法法计税的，按照以下公式计算应预缴税款：计税的，按照以下公式计算应预缴税款：应预缴税款含税销售额应预缴税款含税销售额（1+11%1+11%）3%3%（2 2）纳税人出租不动产适用）纳税人出租不动产适用简易计税方简易计税方法法计税的，除个人出租住房外，按照以下公计税的，除个人出租住房外，按照以下公式计算应预缴税款：式计算应预缴税款：应预缴税款含税
13、销售额应预缴税款含税销售额（1+5%1+5%）5%5%案例：山东的甲公司（增值税一般纳税人）2015年6月30日购买了山西的一幢商务楼，当天即对外出租。该资产的买价为3000万元，相关税费20万元，预计使用寿命为40年，预计残值为21万元，预计清理费用1万元，甲公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为400万元，租期10年，合同约定租金年末结清。采用成本模式计量。2016年末商务楼的可收回金额为2330万元，假定出租该房产选择简易计税，2016 年12月公司其他业务的增值税应纳税额为25 万元。、2016年财税处理：12月31日收取租金：借：银行存款400 贷：其他业务收入400甲公司选择简
14、易计税，在山西预缴增值税款=400（1+5%）5%=19.05借：应交税费应交增值税预征税额19.05 贷：银行存款19.05注：新设“应交税费应交增值税预征税额”科目，核算按预征率计算的应预征的增值税税额。甲公司取得山西国税部门开具的完税凭证，回机构所在地山东后，计算12月份的增值税应纳税额400（1+5%）5%（出租业务）+25（其他业务）=44.05 万元。2017年1 月 15 日前向山东主管国税机关申报12 月份应纳税额44.05 万元，同时以完税凭证为合法有效凭证，扣减已经在山西预缴的19.05万元，即纳税人应缴纳增值税 25 万元。借：应交税费应交增值税转出未交增值税 25 贷：
15、应交税费未交增值税25借：应交税费未交增值税25 贷：银行存款259.3 采用公允价值模式计量的投资性房地产9.3.1 采用公允价值模式计量的前提条件 企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。9.3.1 投资性房地产取得 账户设置： “投资性房地产成本” “投资性房地产公允价值变动” “公允价值变动损益”9.3
16、采用公允价值模式计量的投资性房地产外购或自行建造时发生的实际成本，借：投资性房地产成本 贷：银行存款/在建工程9.3.3 投资性房地产后续计量 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。9.3 采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于高于其账面余其账面余额的额的差额差额，借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益公允价值公允价值低于低于其账面余额的其账面余额的差额差额做相反的分录。做相反的分录。 9.3.4 投资性房地产后续支出 1. 资本化后续支出核算 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。 2. 费用化后续支出核算
