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1、第五章第五章 所得税会计所得税会计第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述包括包括确认：确认：（1）应交所得税）应交所得税 （2）递延所得税资产或递延所得税负债）递延所得税资产或递延所得税负债（3）所得税费用（或其他应列支的渠道）所得税费用（或其他应列支的渠道）其中涉及两大问题：其中涉及两大问题： 一是纳税差异的问题；（由（一是纳税差异的问题；（由（1）与（）与（2）产生）产生） 二是会计处理问题。二是会计处理问题。 一、纳税差异的产生原由一、纳税差异的产生原由应交所得税应交所得税= =税收利润税收利润所得税税率所得税税率 = =（会计利润（会计利润+ +纳税调整差异）纳税调整差异）所得税率
2、所得税率 纳税税调整差异按性质分为两种差额：纳税税调整差异按性质分为两种差额： 永久性差异永久性差异 及及 暂时性差异暂时性差异二、对二、对“永久性差异永久性差异”的理解的理解1.性质性质它由会计与税法因它由会计与税法因“收支确认口径收支确认口径”的不同而产生。的不同而产生。会计按规定作收益或列入费用损失，但按税法规定是不作会计按规定作收益或列入费用损失，但按税法规定是不作应纳税所得额及不允许列入费用损失抵扣应纳税所得额的部应纳税所得额及不允许列入费用损失抵扣应纳税所得额的部分。分。2.如何如何查找查找?利润表项目是否有：利润表项目是否有：（1）税法不允许列入成本费用的而列入了；（如行政违）税
3、法不允许列入成本费用的而列入了；（如行政违法支出。调增应税所得）法支出。调增应税所得）（2）会计按规定列入了收益，但税法却允许不计所得税）会计按规定列入了收益，但税法却允许不计所得税的；的； （如国债利息收入。调减应税所得）（如国债利息收入。调减应税所得）（3）成本费用超过了规定标准的；（如业务招待费、广）成本费用超过了规定标准的；（如业务招待费、广告费、职工薪酬等，告费、职工薪酬等， 调增应税所得）调增应税所得）3.特征特征 永久性差异调整后不能转回。永久性差异调整后不能转回。三对三对“暂时性差异暂时性差异”的理解的理解 1.性质：它是指一项资产或负债的计税基础与其资产负债表账面金额的差额。
4、造成偏离的主要原因：（1）会计将资产转化费用的时间或方法与税法规定不符；（2）因预计负债、预收货款等业务引起的损益入账时间与税法计税时间不符。2.如何查找？资产负债表中是否有：资产项目和负债项目的账面价值偏离了计税基础；（1）以会计准则为基础，确定资产项目和负债项目的账面价值；（2）以税收法规为基础，确定资产项目和负债项目的计税基础；（3）分析两者之差的性质，确定为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。3.特征暂时性差异有发生和转回两个时期。第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异一、暂时性差异一、暂时性差异账面价值与计税基础账面价值与计税基础关系关系产生的暂时性产生的暂时性差异差
5、异含义含义1.资产账值资产账值 税基税基应纳税暂时性应纳税暂时性差异差异在计算未来应纳税所得额时应在计算未来应纳税所得额时应调增的数额。（增加未来的应调增的数额。（增加未来的应税所得、应交所得税）税所得、应交所得税）2.负债账值负债账值 税基税基3.资产账值资产账值 税基税基二、资产的计税基础二、资产的计税基础（一）含义（一）含义收回资产账面价值的过程中，计算应纳税收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时，按税法规定可以在应税所得中所得额时，按税法规定可以在应税所得中抵扣的金额。抵扣的金额。（二）取得时（二）取得时的资产的资产 计税基础计税基础=该项资产的历史成本该项资产的历史成本 =购入
6、时的实际支付金额。购入时的实际支付金额。（三）持续持（三）持续持有过程中的资有过程中的资产产计税基础计税基础=该项资产的历史成本该项资产的历史成本-按税法规按税法规定在以前期间税前扣除的累计折旧或累计定在以前期间税前扣除的累计折旧或累计摊销额摊销额各项资产项目计税基础举例各项资产项目计税基础举例例例:原值原值=300万元，万元， 会计：会计： N=10年，年，S=0；直线法；直线法 ；第二年计提了减值；第二年计提了减值20万元万元税法：税法： N=10年，年，S=0；双倍余额递减法；双倍余额递减法第一第一年初年初第一第一年末年末第二第二年末年末账面价值账面价值300300300-30300-3
7、0=270=270270-30-20270-30-20=220=220计税基础计税基础300300300-300-30030020%20%=240=240240-240-24024020%20%=192=192累计暂时性累计暂时性差异差异0 030302828资产账值大于税基资产账值大于税基,为为应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异例例: 原值原值=300万元，万元， 会计：会计： N=10年，年，S=0；直线法；直线法 ；税法：税法： N=20年，年，S=0；直线法；直线法第一第一年初年初第一第一年末年末第二第二年末年末账面价值账面价值300300-30=270270-30=240计税基础计税基
8、础300300-15=285=285285-15=270累计暂时性累计暂时性差异差异01530资产账值小于税基资产账值小于税基,为为可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异税法规定税法规定例例:取得成本取得成本 600万元。万元。会计：使用寿命不确定。不摊销；未减值。会计：使用寿命不确定。不摊销；未减值。税法：按税法：按10年平均摊销年平均摊销账面价值账面价值=600计税基础计税基础=600-60=540 形成应纳税暂时性差异形成应纳税暂时性差异60万元。万元。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产 账面价值与计税基础的偏离原因：期末按公账面价值与
9、计税基础的偏离原因：期末按公允价值计量允价值计量例例: 交易性金融资产交易性金融资产取得成本取得成本 800；期末公允价；期末公允价880账面价值账面价值=880计税基础计税基础=800 形成应纳税暂时性差异形成应纳税暂时性差异80万元。万元。 4.其他资产其他资产 （1）期末按公允价值计量的资产。（如投）期末按公允价值计量的资产。（如投资性房地产）形成偏离。资性房地产）形成偏离。见例见例 （2）计提减值损失的资产（如坏账准备、）计提减值损失的资产（如坏账准备、存货等）存货等） 资产税基资产税基=历史成本历史成本-税法允许抵扣部分税法允许抵扣部分见例见例 三、负债的计税基础三、负债的计税基础
10、（一）含义：指在未来期间计算应纳税（一）含义：指在未来期间计算应纳税所得额时，该负债按税法规定可以在应税所得额时，该负债按税法规定可以在应税所得中抵扣的金额。所得中抵扣的金额。（二）类型（二）类型1.确认与确认与偿还均不偿还均不影响企业影响企业损益，也损益，也不影响应不影响应税所得的税所得的负债负债 计税基础计税基础=账面价值账面价值 购料时购料时借记原材料等，借记原材料等， 贷记应付账款。贷记应付账款。应付账款不会产应付账款不会产生纳税差异，即计生纳税差异，即计税基础税基础=账面价值。账面价值。短期借款、短期借款、应付账款等应付账款等2.确认虽影确认虽影响企业损益，响企业损益，但会计与税但会
11、计与税法规定一致法规定一致 计税基础计税基础=账面价值账面价值如计提利息时，如计提利息时，借财务费用，借财务费用， 贷应计利息。贷应计利息。确认确认“应计利息应计利息”形成形成“财务费用财务费用”，税法是，税法是允许抵扣应税所得的，允许抵扣应税所得的，也不会产生纳税差异。也不会产生纳税差异。 应计利息等应计利息等3.确认虽影确认虽影响企业损益，响企业损益，但其偿还税但其偿还税法不允许税法不允许税前抵扣的负前抵扣的负债债 计税基础计税基础=账面价值账面价值 （1）分配工资福利时，确）分配工资福利时，确认成本费用及负债认成本费用及负债高于计高于计税工资标准的部分进行纳税调税工资标准的部分进行纳税调
12、整；整；（2）支付工资福利时，偿）支付工资福利时，偿还负债还负债不得调整纳税所得不得调整纳税所得 教材例教材例账面价值账面价值=“应付职工薪酬应付职工薪酬”1600万元万元 计税标准计税标准1200万万元，元，400万元为永久性差异万元为永久性差异 计税基础计税基础=1600万元万元教材例教材例 （同理）（同理） 如为赔偿损失计提的如为赔偿损失计提的“预计负债预计负债”或或“其其他应付款他应付款”；“应付应付职工薪酬职工薪酬”等等4.确认影响确认影响企业损益，企业损益，且其偿还税且其偿还税法允许在未法允许在未来抵扣的。来抵扣的。计税基础计税基础=0 “预计负债预计负债产品质产品质量担保量担保”
13、 会计按规定预会计按规定预计质量担保费用并确认计质量担保费用并确认负债。负债。税法规定于实际发生时税法规定于实际发生时（该负债偿还时）才允（该负债偿还时）才允许税前扣除。许税前扣除。教材教材 例例会计会计“预计负债预计负债产产品质量担保品质量担保”200万元；万元； 计税基础计税基础=0 如相关的如相关的“预计预计负债负债”等等5.预收货预收货款的确认款的确认及偿还影及偿还影响的收益，响的收益，企业与税企业与税法相一致法相一致的。的。 计税基础计税基础 =账面价值账面价值 会计预收账款时，会计预收账款时，不确认收益，但确不确认收益，但确认了负债。认了负债。预收账款不确认收预收账款不确认收益不计
14、税，税法规益不计税，税法规定一致。定一致。 如一般商品的如一般商品的“预收账款预收账款”等等6.预收货款的预收货款的确认及偿还确认及偿还影响的收益，影响的收益，企业与税法企业与税法不一致的。不一致的。计税基础计税基础=账面价值账面价值-未来期未来期间按税法规定可予间按税法规定可予抵扣的金额抵扣的金额 税法规定税法规定“预收账款：预收账款：”时按估计的利润纳税，后期时按估计的利润纳税，后期企业确认收入（偿付负债）企业确认收入（偿付负债）时可以抵扣应税所得。时可以抵扣应税所得。 教材例教材例账面价值账面价值=“预收账款预收账款”1000万元万元按规定本期增加应纳所得按规定本期增加应纳所得额额=10
15、00 020%=200 20%=200 （未来（未来可抵扣）可抵扣）计税基础计税基础=1000-200=800 （差额（差额200产生可抵扣暂时产生可抵扣暂时性差异）性差异）如销售不动产的如销售不动产的“预收账款预收账款”等等四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异1.筹建费用筹建费用会计于发生时计入了当期损益，税法规定会计于发生时计入了当期损益，税法规定在开始正常生产经营后在开始正常生产经营后5年内分期计入应纳税年内分期计入应纳税所得额。所得额。产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异 例例2.企业亏损额企业亏损额税法允许亏损额在未来税法允许亏损额在未来5年内税前抵扣。年内税
16、前抵扣。产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异 例例3.非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并会计对可辩认净资产按公允价入账（包含有会计对可辩认净资产按公允价入账（包含有固定资产等资产），而计税基础为其历史成固定资产等资产），而计税基础为其历史成本。本。形成暂时性差异形成暂时性差异 第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理采用的方法采用的方法资产负债表债务法资产负债表债务法 要确认和计量如下项目：要确认和计量如下项目：1.“应交所得税应交所得税” “所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用”2.“递延所得税资产递延所得税资产” “所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用”3.“递延所得税负债递延所得税负债” “所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用”形成形成“当期所得税费用当期所得税费用”应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额税率税率 =（会计利润（会计利润永久性差异永久性差异 暂时性差异）暂时性差异）率率会计分录：会计分录：借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税一、应交所得税的确认
