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1、第一章非货币性资产交换学习目标：理解货币性资产和非货币性资产的概念；掌握非货币性资产交换的概念、非货币性资产交换的确认与计量原则；掌握非货币性资产交换的会计处理；了解非货币性资产交换的披露。关键词：非货币性资产非货币性资产交换补价商业实质公允价值账面价值第一节非货币性资产交换概述一、货币性资产和非货币性资产资产按未来经济利益流入（表现形式是货币金额）是否固定或可确定，分为货币性资产和非货币性资产。非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等。这些资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额
2、，基本上就是该资产的账面价值，也就是固定的或可确定的。例如，账面价值为10000元的应收账款，在正常情况下能给企业带来的经济效益就是10000元。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，如存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等）、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本或服务中，然后通过产品销售或提供服务获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不
3、固定的或不确定的，因此,固定资产属于非货币性资产。二、非货币性资产交换的特征企业在生产经营过程中发生的大量交易是以取得或付出货币性资产来进行的，属于货币性资产交换。例如，企业之间赊购赊销，赊销方取得在未来收回一定金额货币的权利，如应收账款；赊购方承担了一项将来会导致企业付出一定金额货币资金的义务，如应付账款。又如，企业支付大量的费用都会导致企业货币资金的减少。货币性资产交换导致了企业资产价值的最终实现，所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。因此，我们应当按照收入和费用确认的原则来合理确定货币性资产交换的损益。非货币性资
4、产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从非货币性资产交换的定义可以看出，非货币性资产交换具有如下特征。第一，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。企业用货币性资产（如现金、银行存款）来交换非货币性资产（如存货、固定资产等）的交易最为普遍；但是在有些情况下，企业为了满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出，而进行非货币性资产交换交易。例如，A企业需要B企业闲置的生产设备，B企业需要A企业闲置的办公楼，双方在货币性资产短缺的情况下，可能会出现非货
5、币性资产交换的交易行为。第二，非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。交换，通常是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务或承担其他义务而取得资产或劳务或偿还负债。非互惠的非货币性资产转让不属于本章所述的非货币性资产交换，如企业捐赠非货币性资产等。第三，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，但有时也可能涉及少量货币性资产。通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。需要注意的是，对非货币性资产交换进行判断，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于本章定义的非货币性资产交换，不应基于交易双方的情况进行判断。例如，投资
6、方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对于被投资方来说，则是接受换入的实物资产，属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。三、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。具体来说：从收到补价的企业来看，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；从支付补价的企业来看
7、，支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和（或占换入资产公允价值）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；如果上述比例高于25%（含25%）的，则视为货币性资产交换，适用企业会计准则第14号收入等相关准则的规定。例如，为适应公司不同经营活动的需要，2021年6月30日，经协商，甲公司决定用一辆货运卡车交换乙公司的一辆小轿车。在交换日，货运卡车的账面原值为200000元，累计折旧为50000元，公允价值为155000元；小轿车的账面原值为180000元，累计折旧为18000元，公允价值为160000元。甲公司另支付银行存款5000元给乙公司。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产
8、占换入小轿车公允价值的比例=5000+160000=3.125%,低于25%,所以，可以判定这项交易为非货币性资产交换。如果上例中，货运卡车的公允价值为100000元，小轿车的公允价值为160000元，在其他条件不变的情况下，甲公司需另支付银行存款60000元给乙公司。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产占换入小轿车公允价值的比例=60000160000=37.5%,高于25%,因此，可以判定这项交易为货币性资产交换。四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项本章适用于所有非货币性资产交换，但不涉及以下交易和事项。1 .换出资产为存货的非货币性资产交换企业以存货换取客户的非货币性资产(如固定资产、
9、无形资产等)的，换出存货的企业相关的会计处理适用企业会计准则第14号收入。企业会计准则第14号收入对企业因转让存货取得非现金对价情形的会计处理作出了规范。2 .在企业合并中取得的非货币性资产非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第33号合并财务报表。3 .交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第22号一金融工具确认和计量规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第22号一金融工具确认和计量和企业会计准则第23号一金融资产转移。4 .非货币性资产交换中涉及使用权资产
10、或应收融资租赁款非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第21号租赁规范的使用权资产或应收融资租赁款等，相关资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第21号租赁。5 .非货币性资产交换构成权益性交易非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方的权益性投入，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或
11、接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本章所述的非货币性资产交换会计处理，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。6 .涉及非货币性资产但不属于本章规范范围的情形实务中，某些交易和事项虽涉及非货币性资产，但不属于本章规范的非货币性资产交换，适用其他相关会计准则的规定，包括但不限于以下情形。(1)企业从政府无偿取得非货币性资产(例如，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等)的，适用企业会计准则第16号一政府补助。(2)企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用企业会计准
12、则第42号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营。(3)企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用企业会计准则第9号职工薪酬。(4)企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用企业会计准则第37号金融工具列报。(5)企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。因此，企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上、不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。例如，甲企业从乙企业取得一项土地使用权，承诺未来3年内在该地块上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼，在
13、这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙企业而言，该交易都不属于本章规范的非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：对于换入资产，应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；对于换出资产，应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。例如，某企业在非货币性资产交换中的换入资产或换出资产均为固定资产，按照企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第14号收入的规定，换入的固定资产应当在与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且成本能够可靠地计量时确
14、认；换出的固定资产应当以换入企业取得该固定资产控制权时点作为处置时点终止确认。非货币性资产交换中的资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近。实务中，由于资产控制权转移所必需的运输或转移程序等方面的原因(如资产运输至对方地点所需的合理运输时间、办理股权或房产过户手续等)，可能导致换入资产满足确认条件的时点与换出资产满足终止确认条件的时点存在短暂不一致，企业可以按照重要性原则，在换入资产满足确认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理。在换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点
15、存在不一致的情形下，在资产负债表日，企业应当按照下列原则进行会计处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。二、非货币性资产交换的计量原则在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则都规定了换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则。1 .以公允价值为基础计量非货币性资产交换同时满足下列两个条件的
16、，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。对于非货币性资产交换中换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的情形，企业在判断是否有确凿证据表明换入资产的公
