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1、租赁业会计核算与税务处理（八）二、税务上分类为融资租赁（直租）的财税实务【案例2-20税务上分类为融资租赁（直租）的财税实务甲公司是一家生产制造企业，一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业。2019年12月，甲公司与乙公司签署了T分租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：1.租赁标的物：装载运输车3辆。2 .租赁期开始日：租赁手续办妥之日（即2019年12月31B）o3 .租赁期：3年（即从2019年12月31日2022年12月30日）4 .租金及支付方式：分别在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元（不含税），合计金额300万元（不含税）。5 .该3辆装载运输
2、车在2019年12月31日公允价值265万（不含税）。6 .租赁合同规定的利率为8%（年利率）。7 .合同到期后，承租人按约定支付租金后车辆所有权归属于承租人甲公司。8 .甲公司资料：（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。(2)采用平均年限法计提固定资产折旧。(3)甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元(无进项税额可抵扣)。(4)该车辆为全新，预计使用年限5年，期末残值率0%。假定整个租赁期内装载运输车适用的增值税税率为13%0要求：做出承租人甲公司各环节的财税处理，并分析可能产生的税会差异解析：(一)会计处理与税务处理1 .租赁开始日的会计处
3、理按照新准则的规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认；使用权资产由租赁负债的初始计量金额等组成。因此，在新租赁准则下，第一步应该先计算租赁负债的初始计量金额。新准则第十七条规定：在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。经过在Excel表格中利用函数IRR可以非常方便的计算出案例中租赁合同的内含利率为13.8427%,计算过程见表2-8所示。表2-8租赁合同内含利率的计苴期数现金流说明0165实际融资=租赁资产公允价值-苜付款1-1承租人租赁期间支付的租金2TOoIRR13.84
4、27%Excel函数：IRR承租人发生初始费用2万元z所以使用权资产初始入账价值=265+2=267万元。因此，租赁期开始日（2019年12月31日）的会计分录：借：使用权资产267万元租赁负债-未确认融资费用35万元应交税费-应交增值税（进项税额）13万元（首付款进项税额）应交税费-待抵扣进项税额26万元（后续需支付租金包含的进项税额）贷：租赁负债-租赁付款额226万元（含税）银行存款2万元（初始费用）银行存款100万元（首付款）税务处理:融资租赁固定资产的计税基础=300万元+2万元=302万元。2 .租赁期间的财税处理在租赁期间，承租人会计核算需要处理：（1）融资费用的分摊；（2）支付租
5、金，以及进项税额的确认；（3）使用权资产的折旧。因此，第一步应计算融资费用的分摊。对于该计算，实务中通常是在Excel表格中计算，该案例计算过程详见表2-9所表2-9租赁期间融资费用分摊计算表日期租金支出确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额=期初XlRR=-=上期2019/12/31265.002019/12/31100.000.00100.00165.002020/12/31100.0022.8477.1687.842021/12/31100.0012.1687.84.0.00(1)2020年12月31日支付第二期租金：先分摊未确认融资费用：借：财务费用22.84万元贷：未确认融资费用2
6、2.84万元支付租金：借：租赁负债-租赁付款额113万元贷：银行存款113万元同时，根据收到租金专用发票确认进项税额：借：应交税费-应交增值税(进项税额)13万元贷：应交税费-待抵扣进项税额13万元2021年12月31日的会计处理与2020年12月31日处理基本一致，只是变换了“财务费用和未确认融资费用”的数值，不再赘述。税务处理：税法上不认可未确认融资费用”及其分摊，因此分摊的“财务费用”不能在税前扣除，应予以进行纳税调整。（2）融资租入固定资产折旧会计年度折旧额=267/5=53.4万税务年度折旧额=302/5=60.4万借：管理费用-折旧费53.4万元贷：累计折旧53.4万元因此，由于融
7、资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础,即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的，应进行纳税调整。（二）税会差异分析与纳税调整1.各年度税会差异分析如表2-10所示。表2-10租赁期间各年度税会差异（纳税调整）明细表时间会计处理税务处理税会差异折旧费财务费用小计折旧费财务费用小计2020年度53.40228476.2460.400.0060.4015.842021年度53.40121665.5660.400.60.405.162022年度53.400.0053.4060.400.0060.40-7.002023年度53.400.0053.4060.400.006
8、0.40-7.002024年度53.400.53.4060.400.60.40j77.OO2.纳税调整鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的”使用权资产”的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性,笔者建议：税务分类为融资租赁的租入资产及其折旧，填入A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表中“一、固定资产的相应栏次。原因是该部分租赁资产，在税务上就是按照固定资产处理的。下面以2020年度企业所得税申报表填报为例来说明纳税调整过程。第一步，填写A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表，如表2-11所示：表2T1A105080资产折旧、傩销及纳税调整明细表行次项目账我金额税收金
9、额纳税调整金修资产原值本年折旧、M泊a累计折旧、掩销热资产计税桩础税收折旧、捕累计折旧、摊伸施1234589(2-5)1一、固定资产(2+3+4+5+6+7)267.0053.4053.40302.0060.4060.40-7.005所有冏定资产(BI)飞机、火车、轮船以外的玷输EA267.0053.4053.40302.0060.4060.40-7.00第二步：填写A105000纳税调整项目明细表，如表2-12所示：表2-12A105000纳税调整项目明细表行次项目账我金额税收金额调增金额调减金项193412二、扣除类调整项目(13+14+24+26+27+28+29+30)*22.847.0030(十七)其他22.840.0022.840.0031三、资产类调整项目(32+33+34+35)0.0007.00032(一)资产折旧、摊销(填写A105080)53.40060.400.0007.00关于“使用权资产”折旧的所得税申报填报问题，目前尚未官方规定或意见，此乃权宜之计的处理，仅供参考。如果后期企业所得税申报表修订或有官方意见，则按规定或官方意见填报。
