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1、Wffi三三U下旃BA的贝挎i狮三斤引言原租赁准则己无法满足国内市场发展的需求，与国际准则接轨是发展之必然。在此背景下，财政部结合我国实际，修订发布了企业会计准则第21号租赁（以下简称“新租赁准则”）。其主要变化为承租人的会计处理模式的改变，完善定义了租赁的概念，进一步规范和增加财务信息披露内容。本文还通过案例解析了新租赁准则修订后对承租人实务操作的财务影响，并提出在实务应用中有待探讨的问题和应对措施，目标是帮助企业更准确地理解并应用新租赁准则，以在实际运作中取得更好的效果。一、新租赁准则修订的背景近年来，国内租赁市场不断蓬勃发展，租赁交易也变得越来越复杂，承租人在会计处理相关问题上面临一些困
2、难。原租赁准则将租赁划分为融资租赁、经营租赁两种模式。其界限划分较为模糊，导致企业在具体实务中对租赁业务内容进行了控制和操作。同时，欧美发达国家租赁市场渗透率区间为15%30%,而我国租赁市场渗透率却低于10%,发展潜力不容小觑。随着世界一体化进程的逐步加速，各个国家的经济形态相互融合贯通，中国租赁业市场更要走向国际舞台。而原租赁准则己无法满足国内市场发展的需求，与国际准则接轨是发展之必然。在此背景下，财政部结合我国实际，并借鉴国际财务报告准则第16号租赁（IFRSl6）,于2018年12月7日修订发布了企业会计准则第21号租赁（以下简称“新租赁准则”），进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的
3、列报。二、新租赁准则下承租方会计处理的主要变化（一）承租人会计处理模式的改变根据新租赁准则，承租人不再区分租赁的模式是融资或经营，直接修改为统一模式。除了对低价值资产租赁和1年内的短期租赁进行简化处理外，所有的租赁业务都需要按照新的规定，在利润表中确认“折旧费用”和“利息费用”，在资产负债表中确认相关的“使用权资产”和“租赁负债”。这意味着承租人需要对所有租赁合同进行评估，并根据租赁期限和租金支付情况确定相应金额在利润表中确认“折旧费用”和“利息费用”。这样可以更加真实反映承租方享有的权利和必须履行的义务。（二）定义了租赁的概念，并明确指出租赁的识别根据新租赁准则的规定，租赁被定义为一种合同形
4、式，其中出租人在一定期间内将资产的使用控制权转让给承租人，并收取对价。原租赁准则下，经营租赁与服务的会计处理差别不大，而新准则规定了承租人必须确认使用权资产和租赁负债，使得租赁和服务的会计处理产生了较大差异，因此对租赁进行准确区分别尤为重要。新租赁准则下，租赁的判断关键为是否存在一项已识别资产，是否主导、控制己识别资产使用的权利，是否享有己识别资产的几乎全部经济利益。（三）增加财务信息披露内容新租赁准则提出了更多的信息披露要求，明确规定了承租人需要在财务报表中，单独列示使用权资产、租赁负债、租赁相关的折旧费用、租赁相关的利息费用、现金流出等，或者在附注中披露其金额。同时，还需要披露租赁业务的减
5、值损失、外币汇率变动、租赁性质、规模、租赁变更的原因和影响等信息。通过这些更详尽和透明的披露要求，财务报告使用者可以更好地评估并理解承租人租赁业务的影响，做出更准确的决策。三、新租赁准则对承租方的财务影响案例分析本案例主要介绍承租人H公司在新租赁准则实施后签订的租赁合同的账务处理，进一步探讨新租赁准则对承租人的财务影响。（一）案例描述与分析H公司作为承租人于2021年就A栋建筑物的某层楼与出租人G公司签订了为期5年的租赁协议，每年租金为976万元，第二年起，每二年为一个计价周期，单个计价周期内租金比前一周期增加5%。假设无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年4.42%,H公司自2021年1
6、月1日正式执行新租赁准则，暂不考虑税费影响。承租人H公司根据新租赁准则的相关规定，从租赁期开始日2021年1月1日开始就必须采用统一的会计处理模式,对该租赁业务确认使用权资产和租赁负债。根据案例中表1数据显示，H公司需考虑租赁付款额的时间价值，折现计算得出租赁付款额的现值为4547万元。使用权资产的租赁期限为2021至2025年，每年H公司确认了909万元的折旧费用和各期利息费用。在原租赁准则下，H公司将租赁费用视为一种经营性费用，在每个会计期需按照租赁合同的约定支付的金额进行确认。新租赁准则前后，对承租人利润表的影响前大后小。表1新租赁准则前后H公司会计处理及损益影响比对表单位：万元（二）新
7、租赁准则对承租人的资产负债表产生的影响根据新租赁准则，承租人在资产方面将增加“使用权资产”，在负债方面将增加“租赁负债”，必然影响资本结构的相关指标。根据案例中表1数据显示，执行新租赁准则后，H公司记录在2021年末资产负债表中的使用权资产和租赁负债从2020年度的0分别增加至3637万元和3771万元，未分配利润较原租赁准则减少134万元。由此可见，承租人的资产负债表租赁数据将随着实时租金承诺的产生相应扩大。而使用权资产和租赁负债的计量确认，必然导致承租人的总资产上升。“轻资产”行业终将转型成“重资产”行业，相关财务指标也将发生一定的变化和影响。与资本结构相关的比率，如负债率和资本回报率，将
8、受到影响。这可能导致承租人的财务杠杆增加，从而增加金融及债务风险，影响企业的融资。也会导致小微企业的税负大幅提升，因为财务报表列报的资产规模超过小型微利企业的认定要求，使其无法享受税收优惠。（三）新租赁准则对承租人利润表的影响新租赁准则对承租人租赁期内的整体利润没有影响，但会对每个年度的租赁费用产生差异性分摊。承租人不再采用原直线法平均分摊法则，而是将租赁费用分为利息费用和折旧费用进行核算。假设资产折旧费用每年都持平，由于考虑货币时间价值，租赁负债按照实际利率法摊销，因此每个会计年度的利息费用会逐渐变小。这导致每年的总租赁费用较旧准则呈现出前大后小、逐年下沉的趋势。以表1为例，H公司无论是执行
9、新租赁准则或原租赁准则，在租赁期内的5年内总体租赁费用均为5178万元。但H公司执行新会计准则后，每年分摊的租赁费用前大后小、逐年下降，从1110万元下降至955万元。承租人前期盈利能力指标如总资产报酬率的严峻,将使银行授信、企业信用评级中处于不利地位,造成企业融资困难的局面，最终影响企业的发展。四、新租赁准则对承租人的挑战及应对策略新租赁会计准则的颠覆性变化，崭新的会计处理模式，租赁定义的全新诠释,报表的列示和披露要求等变化给承租人带来了全新的挑战。2022年度Z会计师事务所挑选了2462家A股上市公司的样本，对执行新会计准则的上市公司2021年度财务报表进行研究分析。分析表明，受新会计准则
10、影响最大的行业依次为交通运输业、零售业、住宿和餐饮业。这些行业的经营资产均向出租方租赁而来，原租赁资产不体现在报表中，而在新租赁准则发布实施后需对租赁资产确认使用权资产和租赁负债，资产负债均大幅增加，资产负债率、资本回报率等财务指标显著变化都会使承租人的企业财务状况和经营成果产生。而折现率和租赁期的选择都是举足轻重的参数，影响着财务报表展现的相关数据，承租人的选择尤为重要。(一)折现率的选择存在主观判断及应对策略新会计准则下，承租人需采用租赁内含利率作为折现率计算得出租赁付款额现值；如果难以确定，则使用增量借款利率。在折现率的选择上，租赁内含利率优于增量借款利率。要得到出租人内含利率，需确认未
11、担保余额、初始直接费用等金额。一般出租人不愿意透露相关的信息，因此对于承租人来说是极难取得租赁内含利率的。对此，在实务操作中企业会把目光转向采用增量借款利率。承租人可以根据自身所处经济环境，参考承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、最新的资产抵押代扣利率等作为确定。多种因素的考量导致折现率的选择存在主观判断。因此，企业应该建立合适的审查和监控机制来持续评估和调整折现率的选择。对于折现率选择的准确性和合理性，首先，企业可以建立内部审查流程，审核折现率选择的准确性和合理性。内部财务团队应定期审查折现率的选择并进行相关讨论，确保选择的折现率与企业的实际情况相符。其次，企业可以寻求外部专业咨询。外
12、部专业咨询机构可以根据市场经验和行业数据，对企业的折现率选择进行评估，并提供专业意见和建议。这有助于确保折现率选择的客观性和准确性。最后，企业应建立跟踪机制，对折现率的实际影响进行评估。通过实际业绩和财务指标的分析，企业可以评估折现率选择的准确性和效果，并根据需要进行相应的调整。(二)租赁期的选择存在主观判断及应对策略新租赁准则定义了租赁期是指承租人使用租赁资产的时间段，它对于确定租赁合同的分类和财务报表的处理非常重要。根据新租赁准则，首先，租赁期的选择考虑承租人是否具有经济利益的控制权。如果承租人在租赁期内能够获得资产的主要经济利益，并且能够决定如何使用资产，那么租赁期应该包括整个可选续租期
13、。其次，承租人需要根据其业务需求和实际使用情况来确定租赁期。如果承租人预计在租赁期结束后不再需要使用资产，并且没有行使续租权的意愿，那么租赁期可以只包括合同约定的基本租赁期。最后，承租人还需要考虑租金支付和合同条款对租赁期的影响。如果租金支付和合同条款明确规定了租赁期的长度，那么承租人应该按照合同约定来确定租赁期。在选择租赁期时，建议承租人参考新准则的定义和指导，并与专业人士（如会计师或财务顾问）咨询，以了解对其业务的具体影响和应对策略。重要的是，租赁期的选择需要基于合同约定、经济利益的控制权、业务需求和实际使用情况等因素的综合考虑，以确保符合准则的要求，并提供准确和透明的财务报告。结语总而言之，折现率和租赁期的选择都涉及一定程度的主观判断，这对于执行新租赁准则的承租人来说是一个挑战。承租人需要建立合理、一致和透明的政策和流程，以便按照新准则要求获取和评估所需数据，并记录所应用的判断和假设前提。
